III.ÚS 1191/22 #1

Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Jiřího Zemánka, soudce Ludvíka Davida a soudkyně zpravodajky Milady Tomkové o ústavní stížnosti obchodní korporace SOCIAL MEDIA & ADVERTISING 4 YOU, s. r. o., sídlem Lidická 700/19, Brno, zastoupené JUDr. Viktorem Kvíčalou, advokátem sídlem nám. T. G. Masaryka 195/18, Prostějov, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. března 2022 č. j. 9 Afs 68/2021-70 a rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 10. března 2021 č. j. 31 Af 20/2019-571, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Brně, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:

Odůvodnění:

I. Skutkové okolnosti případu a obsah napadených rozhodnutí

1. Ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky (dále jen "Ústava") a § 72 a násl. zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním soudu"), se stěžovatelka domáhá, aby byla zrušena v záhlaví označená rozhodnutí s tvrzením, že jimi byla porušena její základní práva zaručená Listinou základních práv a svobod (dále jen "Listina") a Úmluvou o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva").

2. Správce daně (Finanční úřad pro Jihomoravský kraj) vydal vůči stěžovatelce několik platebních výměrů na daň z přidané hodnoty za rok 2016, proti nimž se následně stěžovatelka bránila odvoláním. Odvolací finanční ředitelství její odvolání zamítlo a potvrdilo rozhodnutí správce daně. Daňové orgány vyšly z toho, že stěžovatelka neprokázala faktické přijetí zdanitelných plnění, ačkoli je deklarovala na daňových dokladech vystavených jejímu dodavateli.

3. Stěžovatelka proti rozhodnutí Odvolacího finanční ředitelství brojila správní žalobou, kterou Krajský soud v Brně (dále jen "krajský soud") ústavní stížností napadeným rozsudkem zamítl.

4. Následná kasační stížnost stěžovatelky byla ústavní stížností napadeným rozsudkem Nejvyššího správního soudu zamítnuta.


II. Argumentace stěžovatelky

5. Stěžovatelka tvrdí, že napadená rozhodnutí porušila její právo "na soudní ochranu, na závaznost rozhodnutí Ústavního soudu, na vázanost soudců zákonem, na rovnost účastníků řízení podle čl. 4, čl. 89 odst. 2, čl. 90, čl. 95 odst. 1, čl. 96 Ústavy" dále pak "práva na uplatňování státní moci v mezích zákonů, na spravedlivý proces, na ukládání daní podle zákona, na možnost vyjádřit se ke všem důkazům podle čl. 2 odst. 2 a 3, čl. 3 odst. 3, čl. 4 odst. 1, čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 1, 2, 4, čl. 38 odst. 2 Listiny". Dále tvrdí porušení práva na spravedlivý proces zaručeného čl. 6 odst. 1 Úmluvy.

6. Stěžovatelka uvádí, že v řízení před správními soudy brojila proti nezákonně vydaným platebním výměrům a dodatečným platebním výměrům, kterými nebyl uznán její nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z přijatých plnění. Stěžovatelka tvrdí, že správní soudy nechránily její práva, přičemž jejich rozhodnutí nebyla srozumitelně a pečlivě odůvodněna.

7. Podle stěžovatelky Nejvyšší správní soud "nepostupoval na základě skutečností zjištěných v souladu se zákonem, uvedl nesprávné vymezení skutečného právního stavu věci", přičemž stěžovatelka tvrdí, že doložila a prokázala oprávněnost nároku na odpočet daně, jakož i "nezákonnost projednání zprávy o daňové kontrole a ukončení kontroly, nezákonnost v principu neutrality daně, nezákonnost písemností nazvaných výměry".

8. Soudy dle stěžovatelky neposkytly ochranu jejím základním právům, a naopak akceptovaly nezákonné postupy daňových orgánů. Tvrdí, že daňové orgány nepřihlížely ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo, dokazování bylo nedostačující a neúplné a bylo zatíženo procesními vadami. Stěžovatelka trvá na tom, že splnila důkazní povinnost v daňovém řízení týkajícím se nároku na odpočet daně z přidané hodnoty a soudy pochybily, pokud akceptovaly nesprávně zjištěný skutkový stav.

9. Stěžovatelka dále tvrdí, že "podle skutečného právního stavu do současné doby nedošlo k zákonnému projednání zprávy o daňové kontrole a jejímu ukončení", což daňové orgány, ani správní soudy dle stěžovatelky nezohlednily.

10. Vytýká též Nejvyššímu správnímu soudu závěr, že nemůže přihlížet k návrhu na prověření splnění zásady neutrality daně, neboť byl uplatněn až po vydání napadeného rozsudku krajského soudu.

III. Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem

11. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný; stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s požadavky § 29 až 31 zákona o Ústavním soudu a ústavní stížnost je přípustná, neboť vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario).


IV. Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti

12. Ústavní soud úvodem připomíná, že je podle čl. 83 Ústavy České republiky soudním orgánem ochrany ústavnosti, není tedy součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí. Směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí soudu vydanému v soudním řízení, není samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Pravomoc Ústavního soudu je založena výlučně na přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení nebo v rozhodnutí jej završujícím nebyla porušena ústavní práva účastníka řízení a zda řízení bylo vedeno v souladu s ústavními principy.

13. Námitky stěžovatelky jsou ve své podstatě založeny na polemice se způsobem hodnocení důkazů a zjišťováním skutkového stavu ze strany orgánů daňové správy, resp. na tvrzeném nedostatečném přezkumu jejich postupu ze strany správních soudů. Stejně tak se dožaduje odlišné interpretace některých ustanovení daňových předpisů, než jak jej vyložily orgány daňové správy, resp. správní soudy.

14. Pokud jde o argumentaci v rovině podústavního práva, uvádí konstantně Ústavní soud, že na jejím základě nemůže podrobit napadená rozhodnutí běžnému instančnímu přezkumu. Tato role Ústavnímu soudu nepřísluší [viz např. nález ze dne 26. 5. 2014 sp. zn. I. ÚS 2482/13 (N 105/73 SbNU 683), nález ze dne 25. 9. 2014 sp. zn. I. ÚS 3216/13 (N 176/74 SbNU 529) nebo usnesení ze dne 15. 3. 2016 sp. zn. I. ÚS 247/16]. Ústavní soud opakuje, že není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem. Naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší výklad podústavního práva v oblasti veřejné správy a sjednocování judikatury správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v § 12 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní. Při výkonu této pravomoci je i Nejvyšší správní soud povinen interpretovat a aplikovat jednotlivá ustanovení podústavního práva v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. nález sp. zn. II. ÚS 369/01 ze dne 18. 12. 2002 (N 156/28 SbNU 401)], přičemž ingerence Ústavního soudu je namístě tehdy, jestliže by aplikace podústavního práva byla důsledkem interpretace, která by extrémně vybočila z pravidel zakotvených v hlavě páté Listiny, a tudíž by ji bylo možno kvalifikovat jako aplikaci práva mající za následek porušení základních práv a svobod [srov. nález sp. zn. III. ÚS 173/02 ze dne 10. 10. 2002 (N 127/28 SbNU 95), nález sp. zn. IV. ÚS 239/03 ze dne 6. 11. 2003 (N 129/31 SbNU 159) a další].

15. Jádro argumentace stěžovatelky je založena na tom, že existenci zdanitelných plnění ve vztahu ke společnostem AVENZO VICE a. s., PECUNIA credit s. r. o. a MADAX Invest s. r. o. prokázala, a tudíž doložila a prokázala oprávněnost nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Ústavní soud k problematice zjišťování skutkového stavu konstantně uvádí, že provádění a hodnocení důkazů je v kompetenci obecných soudů, přičemž jejich závěry nepřísluší Ústavnímu soudu, až na specifické výjimky zjevných excesů či omylů, přehodnocovat, nemá-li se situovat do pozice další skutkové instance. Ústavní soud tak může zasáhnout tehdy, pokud z odůvodnění napadených rozhodnutí nevyplývá vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé, resp. v případě, kdy jsou skutková zjištění v extrémním nesouladu s vykonanými důkazy [např. nález sp. zn. III. ÚS 166/95 ze dne 30. 11. 1995 (N 79/4 SbNU 255) či nález sp. zn. II. ÚS 182/02 ze dne 11. 11. 2003 (N 130/31 SbNU 165)]. Extrémní nesoulad mezi skutkovými zjištěními soudů a provedenými důkazy je dán zejména tehdy, kdy hodnocení důkazů a k tomu přijaté skutkové závěry jsou výrazem zjevného faktického omylu či logického excesu (vnitřního rozporu), resp. jestliže skutková zjištění soudů vůbec nemají obsahovou spojitost s důkazy, jestliže skutková zjištění soudů nevyplývají z důkazů při žádném z logicky přijatelných způsobů jejich hodnocení, anebo jestliže skutková zjištění soudů jsou opakem toho, co je obsahem důkazů, na jejichž podkladě byla tato zjištění učiněna [srov. např. usnesení ze dne 20. 4. 2022 sp. zn. III. ÚS 2036/21, usnesení ze dne 20. 6. 2022 sp. zn. I. ÚS 3177/21 a řada dalších].

16. Ústavní soud však po přezkumu napadených rozhodnutí uvádí, že krajský soud i Nejvyšší správní soud na argumentaci stěžovatelky stran výhrad vůči způsobu zjišťování skutkového stavu ze strany orgánů daňové správy, reagují dostatečně a podrobně, stejně tak přesvědčivě odůvodňují závěr, že existence zdanitelných plnění prokázána nebyla. Ústavní soud v napadených rozhodnutích žádnou z výše uvedených ústavně relevantních vad neshledal, naopak rozsudek Nejvyššího správního soudu uvádí řadu zjištěných skutečností, které zpochybňují faktickou existenci formálně vykázaných zdanitelných plnění, jež měla stěžovatelka obdržet od společností AVENZO VICE a. s., PECUNIA credit s. r. o. a MADAX Invest s. r. o. Uvedené skutečnosti a zjištění jsou stěžovatelce známy a postačí na ně odkázat (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu, body 29 - 35).

17. Závěry orgánů daňové správy, resp. správních soudů, že k deklarovaným plněním (byť stěžovatelkou formálně správně vykázaných v daňových a účetních dokladech), ve skutečnosti nedošlo, tak nelze považovat za jakkoli excesivní či zjevně rozporný se skutkovými zjištěními.

18. S argumentací stěžovatelky spočívající v tom, že daňová kontrola nebyla se stěžovatelkou projednána, resp. řádně ukončena, se dostatečně vypořádal jak krajský soud (body 49 - 50), tak Nejvyšší správní soud (body 36 - 44). Jejich závěry přehledně a logicky reagují na námitky stěžovatelky opětovně prezentované v ústavní stížnosti a vyvrací její základní tezi, že daňová kontrola byla nezákonná, resp. že její výsledky nemohly být podkladem pro vydání platebních výměrů.

19. Nelze přisvědčit ani námitce nedostatečného odůvodnění obou napadených soudních rozhodnutí. Argumentací stěžovatelky se dostatečně zabývaly jak krajský soud, tak Nejvyšší správní soud, přičemž z hlediska nároků kladených na odůvodnění soudních rozhodnutí nelze soudům ničeho vytknout. Ústavní soud pro úplnost též připomíná, že právo na náležité odůvodnění rozhodnutí nemůže být chápáno jako povinnost odpovědět na každý dílčí argument účastníka řízení (srov. např. usnesení sp. zn. IV. ÚS 973/10 ze dne 23. 6. 2010, usnesení sp. zn. IV. ÚS 1714/08 ze dne 22. 10. 2008), naopak, závěr soudu o nedůvodnosti některé z námitek je možné implikovat i z jiných závěrů soudů, resp. celkového hodnocení důkazů.

20. Pokud se stěžovatelka dovolává existence formálních daňových či účetních dokladů, ať již svých, či svých dodavatelů, nic to nemění na základním přístupu, ze kterého vyšly orgány daňové správy, resp. správní soudy, tj. potřeba prokázání existence zdanitelného plnění. Jak uvedl Ústavní soud v nálezu sp. zn. IV. ÚS 402/99 ze dne 15. 5. 2001 (N 73/22 SbNU 131), "jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího k dokázání hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění".

21. Správní soudy se v napadaných rozhodnutích dostatečně vypořádaly jak se stěžovatelkou tvrzenými procesními pochybeními správce daně, které napravilo Odvolací finanční ředitelství, tak s otázkou přenesení důkazního břemene na stěžovatelku a jeho nesplnění, jakož i se způsobem hodnocení důkazů provedeným správcem daně. Taktéž závěru Nejvyššího správního soudu o částečné nepřípustnosti některých kasačních námitek nelze ničeho vytknout, navíc je nutno zopakovat, že dokládání formálně správných daňových či účetních dokladů, ať již na straně stěžovatelky, či na straně jejích obchodních partnerů, se míjí s důvodem vydání dodatečných platebních výměrů, kterým bylo neprokázání faktického uskutečnění formálně vykázaných zdanitelných plnění.

22. Ústavní soud uzavírá, že po zhodnocení argumentace obsažené v ústavní stížnosti a obsahu napadených rozhodnutí, nemůže přisvědčit stěžovatelce, že by napadená rozhodnutí porušila její ústavně zaručená práva.

23. Z výše uvedených důvodů Ústavní soud odmítl ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou podle ustanovení § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu, mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků řízení.

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 8. listopadu 2022


Jiří Zemánek v. r.
předseda senátu