II.ÚS 2805/22 #1

Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy a soudce zpravodaje Davida Uhlíře a soudců Tomáše Lichovníka a Jaromíra Jirsy o ústavní stížnosti stěžovatelky TAAR s.r.o., se sídlem Budějovická 11, Veselí nad Lužnicí, zastoupené Mgr. Jiřím Mašlejem, advokátem se sídlem V Podhoří 249/28, Praha 7, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 464/2020-65 ze dne 4. srpna 2022, rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. října 2020, č. j. 51 Af 9/2019-48, a proti rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 11. září 2019, č. j. 25461-3/2019-900000-311, takto:

Odůvodnění:

I. Vymezení věci a řízení před správními soudy

1. Posuzovanou ústavní stížností se stěžovatelka domáhá zrušení v záhlaví uvedených rozhodnutí správních soudů a správních orgánů s tím, že jimi podle ní měla být porušena její základní práva zaručená v čl. 11 odst. 5, čl. 36 odst. 1, čl. 37 odst. 3 a čl. 40 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").

2. Stěžovatelka se žalobou podanou u Krajského soudu v Českých Budějovicích domáhala zrušení rozhodnutí o vyměření pokut platebními výměry. Předmětem řízení je tedy pokuta za opožděné tvrzení daně.

3. Stěžovatelka jako výrobce doutníků zaplatila spotřební daň na tyto výrobky formou objednávky a úhrady příslušných tabákových nálepek. Celní úřad pro Jihočeský kraj (dále též "správce daně") po provedeném místním šetření vyzval stěžovatelku k podání daňových přiznání ke spotřební dani z tabákových výrobků, jelikož zboží jí uvedené do volného oběhu nebylo možno považovat za doutníky. Stěžovatelka však daňové přiznání nepodala, a proto jí rozhodnutím ze dne 28. 12. 2017 správce daně vyměřil spotřební daň. Odvolání proti platebním výměrům, kterými správce daně spotřební daň vyměřil, Generální ředitelství cel zamítlo rozhodnutím ze dne 16. 11. 2018. Na základě tohoto rozhodnutí vydal správce daně dne 8. 2. 2019 hned několik platebních výměrů na pokutu za opožděné tvrzení spotřební daně postupem podle § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu: Rozhodnutí č. j. 20580/2019 - 520000 - 3 za zdaňovací období listopad 2016, rozhodnutí č. j. 20583/2019 - 520000 - 3 za zdaňovací období prosinec 2016, rozhodnutí č. j. 20585/2019 - 520000 - 3 za zdaňovací období leden 2017 a rozhodnutí č. j. 20586/2019 - 520000 - 3 za zdaňovací období únor 2017. Stěžovatelčino odvolání proti výše specifikovaným platebním výměrům na pokutu žalovaný napadeným rozhodnutím žalované Generální ředitelství cel (vedlejší účastník) zamítlo.

4. Krajský soud v Českých Budějovicích však žalobu zamítl. Souhlasil s názorem vedlejšího účastníka, že řízení o vyměření spotřební daně z tabákových výrobků bylo řízením o předběžné otázce pro nyní projednávanou věc ve smyslu § 99 daňového řádu, neboť bez něj by nebylo možné stanovit výši pokuty, která se odvíjí od stanovené výše spotřební daně a prodlení. Námitce, aby byla při výpočtu pokuty zohledněna spotřební daň, která byla uhrazena formou tabákových nálepek, nebylo možné vyhovět. O vyměření spotřební daně již pravomocně rozhodl správní orgán a soud rozhodnutí potvrdil. S odkazem na presumpci správnosti správního rozhodnutí z něj správní orgány vycházely při ukládání pokuty a již samy nezjišťovaly daňovou povinnost žalobce a nestanovovaly výši spotřební daně. Pokuta je dle § 2 odst. 5 daňového řádu příslušenstvím daně a sleduje její osud. Nelze tedy stanovit výši pokuty jinak než z výše daně, která byla stanovena v rámci daňového řízení.

5. Proti rozsudku krajského soudu brojila stěžovatelka kasační stížností, které však Nejvyšší správní soud nevyhověl. Neshledal nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí. Stěžovatelka namítala, že i když pokuta za opožděné tvrzení daně sleduje osud daně, neznamená to bez dalšího její mechanické převzetí pro výpočet pokuty za opožděné daňové tvrzení. Nejvyšší správní soud však upozornil, že povahou pokuty za opožděné tvrzení daně se podrobně zabýval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14. Povinnost uhradit pokutu za opožděné tvrzení daně dle něj vzniká přímo ze zákona, nastanou-li předpokládané skutečnosti. První podmínkou je existence povinnosti podat daňové přiznání a druhou pak nesplnění této povinnosti ve stanovené lhůtě. Otázkou vzniku daňové povinnosti, tedy zda měla stěžovatelka povinnost podat řádné či dodatečné daňové přiznání, se již zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 5. 2022, č. j. 1 Afs 463/2020-98. Dospěl k závěru, že stěžovatelka uváděla do volného oběhu tabák ke kouření, který byl však označen tabákovou nálepkou určenou pro doutník. Žalovanému ale nepředložila žádný jiný důkaz o správném zdanění tabákového výrobku jako tabáku ke kouření. Správce daně tedy správně zahájil vyměřovací řízení a nikoli řízení doměřovací. Nejvyšší správní soud výše citovaným rozsudkem potvrdil povinnost daňového subjektu podat daňové přiznání k předmětné dani, jakož i správnost a zákonnost vyměření daně stěžovatelce (daňových výměrů, které byly základem pro vyměření pokuty za opožděné podání daňového tvrzení). Ta měla povinnost podat řádné daňové přiznání; to však nepodala v řádné lhůtě. V nyní souzeném případě tedy není pochybnosti o splnění první podmínky pro vznik povinnosti uhradit pokutu za opožděné tvrzení daně. Kasační námitky, ačkoli formálně míří proti pokutě, ve skutečnosti napadají zákonnost platebního výměru na spotřební daň. Nejvyšší správní soud rovněž uzavřel, že ve výši pokuty tedy nemůže být zohledněna již zaplacená (jiná) spotřební daň.

II. Argumentace stěžovatelky

6. Stěžovatelka v úvodu ústavní stížnosti rozsáhle rekapitulovala dosavadní skutkový stav. Stěžovatelka nesouhlasila se závěry správce daně a trvala na svém přesvědčení, že jí vyráběné tabákové výrobky naplňují zákonné podmínky pro jejich označování jako doutníků, proto odmítla k výzvě správce daně podat daňová přiznání ke spotřební dani, neboť měla za to, že v rámci svého daňového přiznání učiněného formou objednávky tabákových nálepek tvrdila spotřební daň ve správné výši a ve správné výši ji také uhradila umístěním jednotlivých tabákových nálepek.

7. Namítá, že v rámci předchozího řízení byl orgány celní správy a správními soudy přijat výklad jednoduchého práva s vědomím, že na základě tohoto výkladu bude stěžovatelce uložen trest mimo jiné i za jednání, které v daný moment stěžovatelka učinila v dobré víře a zcela v souladu s právním předpisem. Nezákonným výkladem dospěly obecné soudy po provedeném dokazování k závěru, že pokuta za opožděné tvrzení daně dle § 250 daňového řádu, kterou je v souladu s ustálenou judikaturou nutno považovat za trest ve smyslu čl. 40 odst. 6 Listiny, stěžovatelce náleží v rozsahu, v jakém učinila řádně a včas daňové tvrzení souladu s § 116 odst. 1 a 2 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních. Podle stěžovatelky oba správní soudy pochybily, když potvrdily předchozí rozhodnutí správních orgánů, spočívají na naprosto nesprávném posouzení právní otázky.

8. Stěžovatelka odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 54/2019-25 ze dne 27. 11. 2019, dle kterého do výpočtu pokuty za opožděně dodatečné daňové tvrzení na daň vyšší než poslední známou daň musí správce daně od konečné výše daně odečíst včasně tvrzenou (a vyměřenou) daň; ta není předmětem deliktu a nemůže se projevit ve výši uložené pokuty. Teprve z takto zjištěného rozdílu lze odvodit výši pokuty dle pravidel stanovených v § 250 daňového řádu. S námitkou stěžovatelky, že řádné daňové tvrzení ke spotřební dani učinila včas formou objednávky tabákových nálepek v souladu s § 116 zákona o spotřebních daních, se tak Nejvyšší správní soud v rámci odůvodnění napadeného rozsudku nijak nevypořádal, přestože tato skutečnost byla pro posouzení naplnění zákonných podmínek pro vznik pokuty za opožděné tvrzení daně stanovených v § 250 odst. 1 daňového řádu zcela zásadní. Jeho dílčí závěry jsou s ustálenou judikaturou v rozporu.

III. Posouzení Ústavním soudem

9. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení a shledal, že ústavní stížnost byla podána včas osobou k tomu oprávněnou, splňuje i ostatní zákonem stanovené náležitosti a Ústavní soud je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je zastoupena. Ústavní stížnost je přípustná, neboť stěžovatelka vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svého práva (§ 75 odst. 1 zákona o Ústavním soudu a contrario).

10. Podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu senát návrh usnesením odmítne mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků, jde-li o návrh zjevně neopodstatněný. Podle § 43 odst. 3 zákona o Ústavním soudu musí být usnesení o odmítnutí návrhu písemně vyhotoveno, stručně odůvodněno uvedením zákonného důvodu, pro který se návrh odmítá, a musí obsahovat poučení, že odvolání není přípustné.

11. Předně Ústavní soud upozorňuje na skutečnost, že stěžovatelka vedla před správními soudy několik kauz, pročež Nejvyšší správní soud řízení o kasační stížnosti přerušil do doby rozhodnutí ve věci vedené pod sp. zn. 1 Afs 463/2021 a 4 Afs 300/2021. V těchto řízeních soud posuzoval povinnost stěžovatelky podat řádné (popř. dodatečné) daňové přiznání k dotčeným tabákovým výrobkům, tedy podmínku pro vznik pokuty za opožděné daňové tvrzení, kterou ostatně meritorně stěžovatelka rozporuje v ústavní stížnosti, jakož i v řízení před správními soudy. O této předběžné otázce pro posouzení nyní projednávané věci Ústavním soudem již rozhodl kasační soud rozsudkem ze dne 31. 5. 2022, č. j. 1 Afs 463/2020-98 (napadeno ústavní stížností sp. zn. III. ÚS 2167/22).

12. Předmětem sporu je rozhodnutí vedlejšího účastníka, kterým zamítl stěžovatelčino odvolání proti platebním výměrům na pokutu za opožděné daňové tvrzení dle § 250 daňového řádu. Podle § 250 odst. 1 písm. a) daňového řádu přitom vzniká daňovému subjektu povinnost uhradit pokutu, nepodá-li daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních dnů, ve výši 0,05 % stanovené daně za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně.

13. Rozhodnutí správních soudů, zejm. Nejvyššího správního soudu přitom stojí na skutečnosti, že stěžovatelka své námitky nemíří proti vyměření pokuty stricto sensu, ale proti samotné povinnosti podat řádné (popř. dodatečné) daňové přiznání k dotčeným tabákovým výrobkům. Je tedy zjevné, že stěžovatelka se snaží ve všech liniích soudního přezkumu prolomit uvedené závěry, avšak v nyní projednávané věci nemůže tuto předběžnou otázku nijak procesně zvrátit. Související námitky stěžovatelky, že se Nejvyšší správní soud odchýlil od své dosavadní judikatury, neshledal Ústavní soud za důvodné. Vzájemné odlišení dvou (různých) nadto již uhrazených spotřebních daní bylo stěžovatelce spolehlivě osvětleno v napadeném rozhodnutí kasačního soudu.

14. Ústavní soud v závěrech napadených rozhodnutí soudů neshledal znaky libovůle ani jiné vady, které by nebyly ústavněprávně tolerovatelné a vyžadovaly si jeho zásah. Jejich postup při zjišťování skutkového stavu, hodnocení dokazování i vyvození právních závěrů přitom extrémně nevybočují z kautel zaručených v hlavě páté Listiny [srov. kupř. nález ze dne 10. 10. 2002 sp. zn. III. ÚS 173/02 (N 127/28 SbNU 95)] a vyvozené závěry v napadených rozhodnutích jsou řádně odůvodněny. Ani jiné námitky stěžovatelky tak Ústavní soud neshledal důvodné.

15. Ústavní soud proto odmítl ústavní stížnost směřující proti napadeným rozhodnutím podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný.

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 8. listopadu 2022


David Uhlíř v. r.
předseda senátu