IV.ÚS 493/06 #1 — Přezkum vad správním soudem z úřední povinnosti

Nález

Ústavního soudu - IV. senátu složeného z předsedy senátu Miloslava Výborného a soudkyň Vlasty Formánkové a Michaely Židlické - ze dne 16. května 2007 sp. zn. IV. ÚS 493/06 ve věci ústavní stížnosti ZBIROVIA, a. s., proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 4. 2006 č. j. 7 Afs 13/2005-116, rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 20. 10. 2004 č. j. 58 Ca 33/2003-70, rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 21. 1. 2003 č. j. 7249/130/2002, rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 30. 1. 2003 č. j. 1074/130/2003, rozhodnutí (platebnímu výměru) Finančního úřadu v Rokycanech ze dne 17. 12. 2001 č. j. 78403/01/150910 a rozhodnutí (platebnímu výměru) Finančního úřadu v Rokycanech ze dne 17. 12. 2001 č. j. 78400/01/150910, vydaných ve věci daně z přidané hodnoty.

Odůvodnění



I.

1. Ústavní stížností doručenou Ústavnímu soudu dne 24. 7. 2006 se stěžovatelka domáhala zrušení shora uvedených rozhodnutí, neboť měla za to, že jimi byla porušena její základní práva a svobody plynoucí z čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1, čl. 11 odst. 5 a 6, čl. 36 odst. 2 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").



II.

2. Rozhodnutím Finančního ředitelství v Plzni ze dne 30. 1. 2003 bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu v Rokycanech ze dne 17. 12. 2001 č. j. 78400/01/150910, kterým byl stěžovatelce stanoven na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen roku 1999 nadměrný odpočet ve výši 396 818 Kč. Rozhodnutím Finančního ředitelství v Plzni ze dne 21. 1. 2003 bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Rokycanech ze dne 17. 12. 2001 č. j. 78403/01/150910, jímž byla stěžovatelce stanovena na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září roku 1999 vlastní daňová povinnost ve výši 510 841 Kč, a to tak, že byla daňová povinnost snížena na částku 345 551 Kč. Všechna tato rozhodnutí, jakož i následná rozhodnutí soudní, jsou naříkána ústavní stížností.

3. Obě rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni byla napadena správní žalobou u Krajského soudu v Plzni. Stěžovatelka ve své žalobě uváděla, že jako kupující v průběhu měsíců srpna a září 1999 uzavřela s obchodní společností MKC STAV, spol. s r. o., několik kupních smluv, na jejichž základě nabyla vlastnictví k některým movitým věcem a k některým nemovitostem. Smlouvy byly platně uzavřeny, movité věci předány, nemovitosti zapsány v katastru nemovitostí a kupní cena byla stěžovatelkou řádně uhrazena. Součástí kupní ceny byla daň z přidané hodnoty, která za měsíc srpen 1999 činila částku ve výši 3 957 396 Kč a za měsíc září 1999 částku 3 502 470 Kč. Předmětné částky uplatnila žalobkyně v daňovém přiznání. Finanční úřad v Rokycanech však uplatněné částky uhrazené na daň z přidané hodnoty neuznal s argumentací, že provedenými transakcemi šlo ve skutečnosti o prodej podniku, kde se ve smyslu § 35 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o dani z přidané hodnoty") daň z přidané hodnoty neuplatňuje. Finanční ředitelství v Plzni tento názor potvrdilo s tím, že se nejedná o prodej celého podniku, ale o prodej části podniku, který je také podle ustanovení § 35 zákona o dani z přidané hodnoty od této daně osvobozen.

4. Při ústním jednání dne 22. 10. 2004 před krajským soudem vznesla stěžovatelka námitku, že v řízení před správními orgány došlo k porušení procesního postupu, neboť pracovník finančního ředitelství se podílel na daňovém řízení orgánu prvního stupně. Krajský soud v Plzni se touto námitkou žalobkyně nezabýval s odůvodněním, že tato byla prvně vznesena až při jednání a namítaná vada není vadou, ke které by byl soud povinen přihlédnout i bez výslovné námitky. Ve věci posouzení právních vztahů v měsících srpnu a září 1999 mezi společností MKC STAV, spol. s r. o., a stěžovatelkou se krajský soud ztotožnil s názorem finančního ředitelství. V odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že "podstatou prodeje podniku, resp. části podniku, je převod určitého fungujícího celku z prodávajícího na kupujícího při zachování možnosti, aby tento celek mohl dále fungovat ke stejnému účelu pod vedením kupujícího, při využití dosavadních dodavatelsko odběratelských vazeb". Správce daně je povinen ve smyslu § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o správě daní a poplatků"), posoudit obsah právních úkonů po materiální stránce. V projednávaném případě se nejednalo o nahodilý soubor věcí prodávajícího, nýbrž o jednotlivé organizační složky podniku MKC STAV, spol. s r. o. Pokud v daňovém řízení bylo uzavření kupní smlouvy kvalifikováno jako zastřený prodej podniku a takové zdanitelné plnění je ze zákona osvobozeno od daně z přidané hodnoty, nemůže být stěžovatelkou uplatněn nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na základě dokladu, který zastírá fakticky přijaté zdanitelné plnění a deklaruje přijetí fiktivního. Návrhy na doplnění dokazování před soudem provedením výslechu svědka K. krajský soud zamítl, neboť stěžovatelka poprvé tento návrh vznesla až před soudem, ačkoliv k tomu měla dříve dostatek příležitostí, a soud vychází při přezkoumání rozhodnutí ze skutkového stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu.

5. Nejvyšší správní soud stěžovatelčinu kasační stížnost proti rozsudku krajského soudu zamítl. V odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že postup krajského soudu, který se odmítl zabývat námitkou, dle které se pracovník finančního ředitelství Ing. P. M. podílel na rozhodování správního orgánu prvního stupně, byl v souladu se zákonem, protože se jednalo o rozšíření žaloby o další bod, což je po uplynutí lhůty pro podání žaloby nepřípustné [§ 71 odst. 2 věta třetí soudního řádu správního (dále též jen "s. ř. s.")]. Nejvyšší správní soud se ztotožnil i s ostatními právními závěry krajského soudu, přičemž zejména poukázal na to, že se stěžovatelce nepodařilo prokázat nesprávnost právního závěru finančního ředitelství o simulovaném právním úkonu.



III.

6. Ve své ústavní stížnosti stěžovatelka stejně jako již v kasační stížnosti poukázala na nesprávnost závěru krajského soudu, resp. Nejvyššího správního soudu, dle kterého byla odmítnuta námitka směřující k účasti pracovníka odvolacího orgánu na řízení před správním orgánem prvního stupně z důvodu nepřípustného rozšíření žalobních bodů. Tato účast konkrétně měla spočívat ve sdělení Finančního ředitelství v Plzni ze dne 14. 5. 2001 adresovaného Finančnímu úřadu v Rokycanech, jehož obsahem byla instrukce správního orgánu druhého stupně, jak má rozhodnout správní orgán prvního stupně. Tento dokument zaslaný elektronickou poštou z adresy pracovníka finančního ředitelství Ing. M., který také rozhodoval o odvoláních, byl doslovně zapracován do zprávy o kontrole a do protokolu o ústním jednání ze dne 2. 7. 2001, přičemž se nejednalo o pouhé metodické vedení vyplývající z povinností finančního ředitelství. Tuto informaci získala stěžovatelka až po nahlédnutí do spisu dne 18. 10. 2004, tedy čtyři dny před jednáním u krajského soudu. Právní posouzení obecných soudů této skutečnosti bylo dle názoru stěžovatelky v rozporu s platným soudním řádem správním, neboť se jednalo o podstatnou vadu správního řízení. Z tohoto důvodu měl již krajský soud dle § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. zrušit napadená rozhodnutí pro vady řízení bez jednání. V tomto postupu shledala stěžovatelka nejen porušení ustanovení § 26 a § 50 zákona o správě daní a poplatků, ale i čl. 36 odst. 1 Listiny, neboť jí tímto postupem bylo znemožněno domáhat se svého práva na odvolání. Stěžovatelka dále polemizovala se závěry správních orgánů i soudů o otázce charakteru prodeje části podniku, přičemž uvedla argumenty vznesené již před obecnými soudy. Zejména poukázala na nesprávné zhodnocení povinnosti důkazního břemene soudy, které je dle jejího názoru na straně správních orgánů. Dále upozornila na skutečnost, že protokol o předání majetku MKC STAV, spol. s r. o., byl do spisu založen až dne 31. 1. 2003, tj. po rozhodnutí správních orgánů. Finanční ředitelství změnilo právní kvalifikaci smluvních vztahů, aniž o této skutečnosti informovalo stěžovatelku, čímž byl porušen § 2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.

7. Stěžovatelka doplnila svou ústavní stížnost podáním ze dne 29. 12. 2006, ve kterém upozornila, že daňová kontrola je považována za jeden celek a musí být ukončena pravomocným rozhodnutím ve tříleté prekluzivní lhůtě. V projednávaném případě byla daňová kontrola zahájena dne 11. 11. 1999, rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni o odvolání ze dne 30. 1. 2003 a ze dne 21. 1. 2003 bylo doručeno stěžovatelce jako plátci daně dne 24. 1. 2003 a dne 5. 2. 2003. Prekluzivní lhůta však uběhla dnem 31. 12. 2002. Na podporu své argumentace odkázala na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006 č. j. 5 Afs 42/2004-61 a ze dne 21. 4. 2005 č. j. 2 Afs 69/2004-52.



IV.

8. Nejvyšší správní soud se k ústavní stížnosti vyjádřil podáním ze dne 10. 11. 2006. V souvislosti s tím, že se krajský soud odmítl zabývat námitkou podílu pracovníka odvolacího orgánu na činnosti orgánu prvního stupně, Nejvyšší správní soud odkázal na odůvodnění rozsudku krajského soudu, v němž neshledal nezákonnost. Dále uvedl, že nenamítá-li žalobce v žalobě proti rozhodnutí správního orgánu vadu řízení uvedenou v ustanovení § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s., krajský soud k ní přihlédne z úřední povinnosti jen za předpokladu, že je bez dalšího patrná ze správního spisu a zároveň se jedná o vadu takového charakteru a takové míry a závažnosti, že brání přezkoumání napadeného rozhodnutí v mezích uplatněných žalobních bodů. O takovou situaci se v daném případě nejedná. Co do dalších námitek stěžovatelky poukázal Nejvyšší správní soud na to, že se stěžovatelka domáhá v podstatě toho, aby Ústavní soud přezkoumal napadený rozsudek ve smyslu soudu čtvrté (správně třetí) instance. S připomenutím ustálené judikatury Ústavního soudu pak Nejvyšší správní soud navrhl, aby byla ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněná odmítnuta.

9. Krajský soud v Plzni se k ústavní stížnosti vyjádřil v podání ze dne 15. 9. 2006; v něm především upozornil na koncentrační a dispoziční zásadu správního soudnictví, v dalších podrobnostech pak odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí. V závěru navrhl, aby Ústavní soud ústavní stížnost odmítl.

10. Finanční ředitelství v Plzni se ve svém vyjádření k ústavní stížnosti ze dne 9. 1. 2007 plně ztotožnilo s oběma rozsudky obecných soudů a blíže se k ústavní stížnosti nevyjádřilo.

11. Finanční úřad v Rokycanech práva vyjádřit se k ústavní stížnosti nevyužil.

12. Všichni účastníci vyslovili souhlas s upuštěním od ústního jednání, a protože ani Ústavní soud od takového jednání neočekával další objasnění věci, upustil od něho podle ustanovení § 44 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu.



V.

13. Dříve, než může Ústavní soud přikročit k věcnému přezkumu stěžovaných rozhodnutí, je povinen zjistit, zda ústavní stížnost splňuje všechny náležitosti požadované zákonem o Ústavním soudu, a mimo jiné též to, zda byla ústavní stížnost podána včas a zda je přípustná.

14. Ústavní soud konstatoval splnění formálních náležitostí ústavní stížnosti a podmínek její přípustnosti podle příslušných ustanovení zákona o Ústavním soudu a poté přistoupil k přezkumu napadených rozhodnutí.

VI.

15. Ústavní soud si vyžádal spis Krajského soudu v Plzni sp. zn. 58 Ca 33/2003 a po zhodnocení skutkové a právní stránky věci dospěl k závěru, že ústavní stížnost je zčásti důvodná a zčásti nepřípustná.

16. Ústavní soud konstatuje, že jedním z principů představujících neopominutelnou součást práva na spravedlivý proces a vylučujících libovůli při rozhodování je i povinnost soudů svá rozhodnutí řádně odůvodnit. Této povinnosti však napadená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a krajského soudu nedostála.

17. Ústavní soud je podobně jako Evropský soud pro lidská práva (srov. rozsudek ve věci Van de Hurk vs. Nizozemí ze dne 19. 4. 1994, stížnost č. 16034/90, § 61; rozsudek ve věci Ruiz Torija vs. Španělsko ze dne 9. 12. 1994, stížnost č. 18390/91, § 29, dostupné na www.echr.coe.int/echr) přesvědčen, že tuto povinnost nelze chápat tak, že musí být na každý argument strany podrobně reagováno. Na druhou stranu, jestliže jsou v projednávané věci vzneseny závažné právní argumenty, na které odpověď nevyplývá přímo z textu právního předpisu, je třeba, aby se s nimi soud vypořádal.

18. Stěžovatelka při jednání před krajským soudem namítla porušení zákona o správě daní a poplatků spočívajícího v tom, že se pracovník finančního ředitelství podílel na rozhodování orgánu nižšího stupně. Stěžovatelka tvrdila porušení zásady dvojinstančnosti řízení. Krajský soud se odmítl tímto tvrzením zabývat, neboť dle jeho mínění nešlo o vadu, ke které by byl soud povinen přihlédnout i bez výslovné námitky, a ve správní žalobě tato námitka uplatněna nebyla. V kasační stížnosti se stěžovatelka přímo dovolávala aplikace ustanovení § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. Nevyšší správní soud konstatoval, že se jednalo o rozšíření žaloby o další žalobní bod, což je po uplynutí lhůty pro podání žaloby nepřípustné (§ 71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.).

19. Ustanovení § 76 odst. 1 písm. c) a odst. 3 s. ř. s. zní:

"(1) Soud zruší napadené rozhodnutí pro vady řízení bez jednání rozsudkem

c) pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.

(3) Nejsou-li důvody pro postup podle ustanovení odstavců 1 a 2 nebo podle § 51, nařídí předseda senátu jednání. Z důvodů uvedených v odstavcích 1 a 2 soud napadené rozhodnutí zruší, popřípadě vysloví jeho nicotnost i tehdy, vyjdou-li tyto vady najevo při jednání.".

20. Ústavní soud zjistil, že Nejvyšší správní soud již před vydáním napadených rozhodnutí obou soudů judikoval, že jestliže účastník v žalobě proti rozhodnutí správního orgánu nenamítá vady řízení uvedené v § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s., soud přihlédne z úřední povinnosti k existenci takových vad jen za předpokladu, že jsou bez dalšího patrné ze správního spisu a zároveň se jedná o vady takového charakteru a takové míry závažnosti, že brání přezkoumání napadeného rozhodnutí v mezích uplatněných žalobních bodů (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2003 č. j. 2 Azs 23/2003-39, uveřejněný pod č. 272/2004 Sb. NSS, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 10. 2004 sp. zn. 1 Afs 37/2004, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2004 sp. zn. 2 As 21/2004, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2005 sp. zn. 3 As 57/2004). Ještě před vznikem Nejvyššího správního soudu obdobnou myšlenku judikoval Vrchní soud v Praze v rozsudku ze dne 27. 8. 1996 sp. zn. 6 A 147/94, publikovaném v Právních rozhledech č. 3/1997, str. 145, v němž je vyjádřen právní názor, dle něhož námitkou, že v řízení před správním orgánem došlo k vadě (§ 250i odst. 3 občanského soudního řádu), se soud zabývá zásadně jen tehdy, učiní-li ji žalobce obsahem některého z žalobních bodů. Jestliže však tato vada nebyla a nemohla být žalobci známa právě pro nesprávný postup správního orgánu, musí soud k takové vadě z ekvitních důvodů přihlédnout z povinnosti úřední a zabývat se poté otázkou, zda taková vada mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Obdobnou ideu vyslovil dříve i Ústavní soud v nálezu sp. zn. IV. ÚS 146/99 [Sbírka nálezů a usnesení Ústavního soudu (dále jen "Sb. n. u."), svazek 19, nález č. 127], kde uvedl, že vyjdou-li dodatečně najevo okolnosti, které žalobce prokazatelně nemohl znát, a tedy ani uplatnit v lhůtě pro podání správní žaloby, a mají-li tyto okolnosti zásadní význam pro zákonnost rozhodnutí, musí k nim správní soud ve svém rozhodnutí přihlédnout.

21. Ústavní soud má vzhledem k vyjádření Nejvyššího správního soudu za to, že tento při svém rozhodování shora uvedený a dříve vyjádřený právní názor Nejvyššího správního soudu mínil pravděpodobně respektovat, neboť pokud by tomu tak nebylo, tedy zastával-li by senát Nejvyššího správního soudu právní názor, že v daném případě platí zásada absolutní koncentrace, musel by tento senát Nejvyššího správního soudu postoupit věc k rozhodnutí rozšířenému senátu (§ 17 odst. 1 s. ř. s.), a jestliže by tak neučinil, byla by sama tato skutečnost dostačujícím důvodem ke kasaci jeho rozhodnutí. Skutečností však zůstává, že rozhodovací procesy soudů nejsou v tomto aspektu z jejich rozhodnutí zúplna seznatelné, na čemž nemůže nic změnit ani to, že shora uvedený právní názor převzal Nejvyšší správní soud do svého vyjádření k ústavní stížnosti. Mimo to se z napadených rozhodnutí podává, že Nejvyšší správní soud a krajský soud v projednávané věci tento názor vyjádřený v předchozí judikatuře v odůvodnění svých rozhodnutí ve skutečnosti zcela pominuly a nijak se k podmínkám, za nichž lze přihlédnout k existenci vad řízení před správním orgánem ve vztahu k projednávanému případu, nevyjádřily; omezily se na pouhé a strohé konstatování, že rozšíření žalobních bodů po uplynutí zákonné lhůty je nepřípustné.

22. Vzhledem k tomu, že podstata ústavní stížnosti směřuje k porušení zásady dvojinstančnosti v daňovém řízení, považuje Ústavní soud za potřebné uvést následující.

23. Jak Ústavní soud již dříve v obecné rovině dovodil, absence dvojinstančnosti správního řízení protiústavnost bez dalšího nezakládá (srov. Pl. ÚS 21/04, Sb. n. u., svazek 37, nález č. 90, vyhlášen pod č. 240/2005 Sb.). I když z Listiny, Ústavy České republiky ani z mezinárodních smluv o lidských právech a svobodách nelze dovodit právo na odvolání ve správním řízení, přesto platí, že jestliže se zákonodárce rozhodne tento opravný prostředek v právním řádu zakotvit, vztahují se na něj kautely práva na jinou právní ochranu, mezi něž patří i požadavek legitimního očekávání účastníků, že orgány státu budou jednat způsobem, který zákon stanoví (čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky, čl. 2 odst. 2 Listiny).

24. Z podstaty právního státu totiž vyplývá, že stát jedná vůči osobám podléhajícím jeho moci v souladu s povinnostmi, které sám sobě stanovil. Tyto osoby jsou na základě principu právní jistoty, který je také jedním z atributů právního státu, oprávněny očekávat postup vyplývající z procesněprávních předpisů. Může-li se tedy každý dle čl. 36 odst. 1 Listiny domáhat ve stanovených případech svého práva u jiného orgánu, než je nezávislý a nestranný soud, nepodléhá řízení před tímto orgánem libovůli (svévoli). Zakotvil-li zákonodárce jako jednu ze zásad daňového řízení dvojinstančnost tím, že mimo jiné vyloučil pracovníky odvolacího orgánu z činnosti orgánu prvostupňového, je legitimním očekáváním daňových subjektů nestranné posouzení jejich věci odvolacím orgánem. Případné nerespektování zásady dvojinstančnosti stanovené v zákoně o správě daní a poplatků, spočívající např. v tom, že odvolací orgán dá v konkrétní věci orgánu prvního stupně pokyn, jak má být rozhodnuto, vedlo by k tomu, že by odvolání nemohlo dosáhnout zákonem sledovaného účelu dvojího posouzení věci ve správním řízení, což by ve svém důsledku podkopávalo důvěru občanů ve veřejnou správu, a tím i v demokratický právní stát samotný.

25. Z výše uvedeného plyne, že stěžovatelkou namítaná procesní vada by mohla ve svém důsledku znamenat nezákonné, a tím i protiústavní rozhodnutí ve věci samé. Je na obecných soudech, aby se s existencí a charakterem stěžovatelkou namítané vady náležitě vypořádaly.

26. Jak vyplývá z ustálené judikatury Ústavního soudu, absence řádného odůvodnění v napadeném rozhodnutí může vést k jeho zrušení Ústavním soudem, neboť nepřezkoumatelné rozhodnutí nedává dostatečné záruky pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo na spravedlivý proces. To platí zejména tehdy, když se nedostatky odůvodnění týkají možného porušení základního práva nebo ústavního principu (srov. nález II. ÚS 686/02, Sb. n. u., svazek 35, nález č. 155). Obdobně jako ve skutkové oblasti i v oblasti nedostatečně vyložené a zdůvodněné právní argumentace nastávají obdobné následky vedoucí k neúplnosti a zejména k nepřesvědčivosti rozhodnutí, což je ovšem v rozporu nejen s požadovaným účelem soudního řízení, ale též i se zásadami spravedlivého procesu (srov. nález III. ÚS 176/96, Sb. n. u., svazek 6, nález č. 89).

27. Ústavní soud nemá důvodu se od tohoto stanoviska odchylovat, a konstatuje, že Nejvyšší správní soud a Krajský soud v Plzni nedostatečným odůvodněním svých rozhodnutí, spočívajícím v tom, že nevysvětlily, proč se na projednávaný případ nevztahují pravidla přihlédnutí k existenci vad řízení před správním orgánem z úřední povinnosti již dříve stanovená judikaturou Nejvyššího správního soudu, odepřely stěžovatelce právo na soudní ochranu, a porušily tak její právo zakotvené v čl. 36 odst. 1 a 2 Listiny, přičemž tím současně porušily čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky a čl. 2 odst. 2 Listiny.

28. V důsledku uvedeného bude v dalším řízení především povinností Krajského soudu v Plzni uvážit, zda stěžovatelkou namítaná vada daňových řízení vskutku není vadou, ke které by byl soud povinen přihlédnout, a to i když nebyla uplatněna v žalobě či následně ve lhůtě dle ustanovení § 72 odst. 1 a § 71 odst. 2 s. ř. s. Dojde-li k takovému závěru, bude jeho povinností nikoliv arbitrárně (jako v napadeném rozhodnutí), ale s pečlivostí přesvědčivě vysvětlit důvody, proč v projednávané věci neuplatní se judikatorně stabilizovaný názor (srov. odst. 19), a to především i ve vztahu k vyložení toho, zda v průběhu daňového řízení nedošlo k narušení zásady dvojinstančnosti (srov. odst. 21 a násl.). Naopak zjištění krajského soudu, že postup daňových úřadů (správce daně) je i z hlediska kautel ústavnosti neudržitelný (např. právě odnětím efektivního opravného prostředků - odvolání, čili zjistil-li by krajský soud, že stěžovatelčina tvrzení odpovídají skutečnosti), bude jeho povinností žalobou napadená rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni zrušit.

29. Zrušením napadených rozsudků Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Plzni se stěžovatelce otevírá možnost projednání věci před obecným soudem. Dle přesvědčení Ústavního soudu je ochranu ústavnosti nutno spojovat s minimalizací zásahů do pravomoci jiných orgánů. Jinak řečeno, pokud je nálezem vytvořen procesní prostor pro ochranu tohoto práva uvnitř soustavy obecných soudů, pak pro ústavní posouzení rozhodnutí obecného soudu platí subsidiarita hmotněprávního k procesněprávnímu přezkumu (srov. III. ÚS 205/97, Sb. n. u., svazek 9, nález č. 159; I. ÚS 549/2000, Sb. n. u., svazek 22, nález č. 63).

30. Z téhož principu subsidiarity hmotněprávního k procesněprávnímu přezkumu se při zrušení uvedených rozhodnutí obecných soudů Ústavní soud již nezabýval námitkami upínajícími se k tvrzené meritorní nesprávnosti stěžovatelkou napadených rozhodnutí, jakož i nově tvrzenou prekluzí lhůty pro vyměření daně; bude povinností soudů na všechny tyto námitky adekvátně odůvodněným a ústavně konformním způsobem reagovat.

31. Z výše uvedených důvodů proto Ústavní soud shledal ústavní stížnost zčásti důvodnou a napadená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Plzni dle § 82 odst. 1 a odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu zrušil. V části směřující proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 21. 1. 2003 č. j. 7249/130/2002, rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 30. 1. 2003 č. j. 1074/130/2003, rozhodnutí (platebnímu výměru) Finančního úřadu v Rokycanech ze dne 17. 12. 2001 č. j. 78403/01/150910 a rozhodnutí (platebnímu výměru) Finančního úřadu v Rokycanech ze dne 17. 12. 2001 č. j. 78400/01/150910 odmítl ústavní stížnost jako nepřípustnou dle § 43 odst. 1 písm. e) zákona o Ústavním soudu.