III.ÚS 86/99 — K překážce rei iudicatae při provádění další daňové kontroly

Ústavní soud ČR

rozhodl ve veřejném jednání v senátě ve věci
ústavní stížnosti obchodní společnosti P., a. s., zastoupené JUDr.
J. B., advokátem, proti jinému zásahu Finančního úřadu v Hradci
Králové takto:

Odůvodnění

Navrhovatel podal dne 16. 2. 1999 návrh na zahájení řízení
o ústavní stížnosti, která směřovala proti jinému zásahu orgánu
veřejné moci, kterým byl postup Finančního úřadu v Hradci Králové
při provádění další daňové kontroly na placení daně z přidané
hodnoty za období leden 1993 až prosinec 1994, zahájené dne 16.
12. 1998. Postupem Finančního úřadu byla podle názoru navrhovatele
porušena jeho základní práva zakotvená v čl. 11 odst. 5 a v čl.
36 spolu s čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále
jen "Listina"). Návrh byl podán včas.

Navrhovatel byl akciovou společností, která se zabývala
řešením a prováděním zápočtu pohledávek pro vysoký počet subjektů
na území republiky. Uvedenou činnost navrhovatel koná od roku
1992.

V roce 1994 zahájil Finanční úřad v Hradci Králové kontrolu
daně z přidané hodnoty za období leden 1993 až červen 1994, která
byla uzavřena zprávou o daňové kontrole, čj. FÚ/III-2/153/95/Gi,
ze dne 20. 7. 1995 a návaznými platebními výměry, čj. 2233/95, ze
dne 20. 7. 1995, o doměření daně z přidané hodnoty ve výši
17.507.516,- Kč a čj. 4386/95 o penále ve výši 17.423.071,- Kč.
Tyto skutečnosti vedly k tomu, že společnost se dostala do
nepříznivé finanční situace, která vyústila v její likvidaci.
Navrhovatel proti uvedeným správním rozhodnutím využil zákonné
opravné prostředky, tj. odvolání k vyššímu správnímu orgánu.
Finanční ředitelství v Hradci Králové rozhodnutím, čj.
FŘ/III/2751/95, ze dne 7. 2. 1996, odvolání zamítlo. K žalobě
navrhovatele jednal ve věci Krajský soud v Hradci Králové, který
rozsudkem, 30 Ca 75/96-48, ze dne 12. 9. 1997, zrušil rozhodnutí
Finančního ředitelství i dodatečný platební výměr a věc vrátil
k dalšímu řízení příslušným správním orgánům. Finanční úřad
v Hradci Králové pak navrhovateli vrátil zpět částku za doměření
na dani z přidané hodnoty, zaplacené penále a sám uhradil úrok
z přeplatku na dani.

Finanční úřad v Hradci Králové výzvou, čj.
170698/98/228932/2724, ze dne 2. 12. 1998, zahájil vůči
navrhovateli opětovnou kontrolu téže daně, tj. daně z přidané
hodnoty, za stejné zdaňovací období, tj. leden 1993 až prosinec
1994 (přesněji podstatnou část stejného období, tedy leden 1993
- červen 1994). Tímto postupem finančního úřadu je podle názoru
navrhovatele zasahováno do rei iudicate, učiněné soudem v rámci
přezkumu rozhodnutí správního orgánu. Jakékoliv procesní opatření
správce daně, směřující proti věci rozsouzené, nemají své
opodstatnění a příčí se zákonu. Uvedený postup je v rozporu se
základními zásadami daňového řízení, zejména § 2 zák. č. 337/1992
Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen "zákon o správě daní a poplatků"), podle něhož je povinností
správce daně dbát na zachovávání práv a právem chráněných zájmů
daňových subjektů, volit jen takové prostředky, které daňové
subjekty nejméně zatěžují a jednat při správě daně v souladu se
zákonem. Podle § 27 odst. 1 písm. e) zákona o správě daní
a poplatků se daňové řízení zastaví, jestliže bylo ve věci již
pravomocně rozhodnuto, nejde-li o rozhodnutí prozatímní (procesní)
povahy. Podle § 28 téhož zákona vyskytne-li se v řízení otázka,
o které již pravomocně rozhodl příslušný orgán, je správce daně
takovým rozhodnutím vázán. V daném případě Krajský soud v Hradci
Králové v rozhodnutí z 12. 9. 1997 pro správce daně závazným
způsobem posoudil veškeré předběžné či výchozí otázky, relevantní
pro závěr, že postup daňového subjektu je možno podřadit pod pojem
platební styk a zúčtování ve smyslu § 28 písm. d) zákona o dani
z přidané hodnoty. Z tohoto rozhodnutí pak správce daně při
vrácení doměrků daně vycházel. Jakákoliv revize téže věci
(vymezené stejným předmětem řízení a stejnými účastníky) je
nerespektováním zákona, právní jistoty a je projevem libovůle
orgánu veřejné moci.

Vzhledem k tomu, že navrhovatel nemá žádné opravné
prostředky, kterými by se bránil proti postupu Finančního úřadu
při zahájení daňové kontroly, napadl tento postup ústavní
stížností. Postup správního orgánu je tak v příkrém rozporu s čl.
2 odst. 2 Listiny, podle něhož lze státní moc uplatňovat jen
v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který
stanoví zákon. Obecné soudy jsou Ústavou ČR určeny k tomu, aby
zákonem stanoveným postupem poskytovaly ochranu právům
a oprávněným zájmům občanů a správní orgány tuto kompetenci
a pravomoc musí respektovat. Nemohou proto zahájit řízení ve věci
již rozsouzené a měly by být vázány i vlastním rozhodnutím, které
na rozhodnutí soudu navazovalo. Postupem správního orgánu, který
nerespektoval výše uvedené zásady bylo porušeno i právo na
spravedlivý proces podle čl. 36 Listiny. Navrhovatel proto žádá,
aby Ústavní soud vyhověl podané ústavní stížnosti a stanovil
nálezem, že Finančnímu úřadu v Hradci Králové se ve věci
navrhovatele vedené pod, čj. 228932/2724, zakazuje pokračovat
v porušování práva navrhovatele. Současně navrhovatel žádal, aby
Ústavní soud předběžným opatřením stanovil, že Finančnímu úřadu se
do rozhodnutí o ústavní stížnosti ukládá nepokračovat v zásahu do
práva navrhovatele.

K výzvě Ústavního soudu podal své vyjádření Finanční úřad
v Hradci Králové jako účastník řízení. Ve vztahu k předmětu
ústavní stížnosti Finanční úřad uvedl, že při kontrole prováděné
v letech 1994 až 1995 se soustředil na skutečnost, zda zdanitelná
plnění, která uskutečňovala firma P., a.s., byla či nebyla ve
smyslu zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty,
v tehdejším znění, plněními osvobozenými od daně. Při této
kontrole finanční úřad vycházel z podkladů předložených
navrhovatelem s tím, že nebyla věnována dostatečná pozornost
ověření úplnosti a pravdivosti předložených listin a ověření shody
vzorů smluv se smlouvami skutečně uzavíranými. Správce daně se při
kontrole i v dalším řízení soustředil na správné stanovení sazby
daně, resp. na skutečnost, zda zdanitelné plnění je či není
osvobozené a neprověřoval dostatečně daňový základ, když
nezpochybňoval úplnost a pravdivost listin, předložených
navrhovatelem. Výsledkem kontroly pak bylo dodatečné stanovení
daně, která byla stanovena ze stejného základu, který uvedl
navrhovatel ve svých přiznáních a který finanční úřad
nezpochybnil.

Důvodem opětovného zahájení kontroly na daň z přidané hodnoty
je, podle vyjádření účastníka, zejména ověření správné výše
základu daně. Finanční úřad zjistil při dalším řízení, že
navrhovatel předložil jako listinné důkazy při kontrole vzory
smluv, které pravděpodobně ve většině případů neodpovídaly
skutečně uzavíraným smlouvám v kontrolovaném období. Tyto vzory
smluv, které byly založeny ve správním spisu, potom sloužily soudu
jako podklad pro jeho rozhodnutí. Jako podklad pro svoje
rozhodnutí akceptoval soud i listiny, které navrhovatel předložil
soudu dodatečně v průběhu soudního jednání. U těchto listin, které
finanční úřad nemá k dispozici, se podle citací v rozsudku
domnívá, že neodpovídaly listinám používaným v předmětném období.
Finanční úřad vyzval navrhovatele, aby tyto listiny předložil, ten
však reagoval podáním ústavní stížnosti. Z výše uvedených
skutečností vyplývá, že finanční úřad neměl při kontrole v letech
1994 a 1995 k dispozici veškerý podkladový materiál, popřípadě se
nejednalo o materiál autentický. Finanční úřad chce zahájením nové
kontroly mimo jiné zjistit, jaké smlouvy a v jakém rozsahu byly ve
skutečnosti uzavírány, zda navrhovatel přiznal jako svůj daňový
základ veškerá zdanitelná plnění a zda se jednalo o plnění,
kterých se týká rozsudek soudu. Především z těchto důvodů využívá
finanční úřad svého práva, vyplývajícího z § 16 odst. 1 zák. č.
337/1992 Sb., provést za totožná zdaňovací období novou,
důkladnější kontrolu se zaměřením na skutečnosti, které nebyly
v předchozí kontrole zjišťovány.

Zahájená kontrola tedy nezasahuje do věci rozsouzené, jejím
cílem je především zjištění skutečností, které nebyly zjišťovány
a ověřovány při předchozí kontrole. Nejedná se tedy o věc příčící
se zákonu, a proto Finanční úřad žádal, aby Ústavní soud podanou
ústavní stížnost zamítl, popř. podle § 43 odst. 2 písm. a) zák. č.
182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů,
odmítl jako zjevně neopodstatněnou.

Z listinných podkladů, předložených navrhovatelem, Ústavní
soud zjistil, že daňová kontrola na daň z přidané hodnoty, která
je předmětem řízení o ústavní stížnosti, byla podle protokolu
o ústním jednání, sepsaného a podepsaného oběma zúčastněnými
stranami dne 16. 12. 1998, zahájena ústním jednáním téhož dne.
Předmět jednání byl v tomto protokolu vymezen slovy "Zahájení
kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden až
prosinec 1993 a leden až prosinec 1994." V protokolu byla dále
uvedena běžná poučení daňových subjektů a třetích osob.

Z listinných podkladů, předložených Finančním úřadem k výzvě
Ústavního soudu, Ústavní soud zjistil, že daňová kontrola na daň
z přidané hodnoty prováděná v letech 1994 a 1995 byla zahájena
rozhodnutím Finančního úřadu v Hradci Králové, čj.
FÚ/IV/1229/94/GI, ze dne 15. 8. 1994, o provedení kontroly dle §
16 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů. Předmět daňové kontroly a kontrolované období
byly v uvedeném rozhodnutí vymezeny slovy "Daň z přidané hodnoty
leden 1993 až červen 1994".

Podle § 72 odst. 1 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním
soudu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o Ústavním
soudu"), je navrhovatel také oprávněn podat ústavní stížnost,
pokud jiným zásahem orgánu veřejné moci bylo narušeno jeho
základní právo chráněné ústavním zákonem nebo mezinárodní smlouvou
podle čl. 10 Ústavy ČR. V předmětné věci se navrhovatel domáhal
ochrany Ústavním soudem před jiným zásahem orgánu veřejné moci,
spočívajícím v tom, že orgán veřejné moci (finanční úřad) zahájil
daňovou kontrolu ve věci, která již předmětem daňové kontroly
včetně následného soudního přezkoumání byla.

Ústavní soud se po přezkoumání splnění náležitostí
stanovených zákonem o Ústavním soudu pro zahájení řízení o ústavní
stížnosti zabýval věcně předmětnou problematikou a dospěl
k závěru, že ústavní stížnost je důvodná.

Podle § 16 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků se daňovou
kontrolou zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné
okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu,
přičemž daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro
dosažení účelu podle tohoto zákona. Účel daňové kontroly lze
vymezovat v souvislosti s § 1 cit. zákona, v němž je definován
rozsah působnosti této právní normy, zejména § 1 odst. 2 cit.
zákona, který pod správou daně rozumí i právo kontrolovat daňové
subjekty při plnění jejich povinností ve stanovené výši a době.
Pro výkon daňové kontroly platí i základní zásady daňového řízení
vymezené v § 2 cit. zákona, které ukládají správci daně postupovat
v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy,
chránit zájmy státu a dbát přitom na zachování práv a právem
chráněných zájmů daňových subjektů. Z uvedených ustanovení,
zejména pak z ust. § 16 odst. 1 cit. zákona je nutno vyvodit, že
při zahájení daňové kontroly musí být vymezen také předmět daňové
kontroly, a to tak, aby z tohoto vymezení bylo jednoznačně patrno,
čeho se bude daňová kontrola týkat.

V § 27 odst. 1 písm. e) cit. zákona je stanoveno, že daňové
řízení se zastaví, jestliže bylo ve věci návrhu již pravomocně
rozhodnuto, nejde-li o rozhodnutí prozatímní povahy (procesní).
Ust. § 28 odst. 1 cit. zákona pak stanoví vázanost správce daně
pravomocným rozhodnutím příslušného orgánu, který již dříve
rozhodl o otázce, jež se v řízení objevila.

Z listinných důkazů předložených v řízení o ústavní stížnosti
je patrno, že správce daně zahájil daňovou kontrolu na daň
z přidané hodnoty rozhodnutím Finančního úřadu v Hradci Králové,
čj. FÚ/IV/1229/94/GI, ze dne 15. 8. 1994, o provedení kontroly dle
§ 16 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů. Předmět daňové kontroly a kontrolované období
byly v uvedeném rozhodnutí vymezeny slovy "Daň z přidané hodnoty
leden 1993 až červen 1994". Další specifikace předmětu daňové
kontroly nebyla v uvedeném rozhodnutí uvedena. Daňová kontrola
vyústila ve vydání dodatečného platebního výměru, č. 2233/95, ze
dne 20. 7. 1995 a platebního výměru č. 4386/95, jímž bylo vyměřeno
daňové penále.

Ze spisu, sp. zn. 30 Ca 75/96, Krajského soudu v Hradci
Králové vyplynulo, že průběh daňové kontroly a závěry z ní
vyplývající (rozhodnutí Finančního ředitelství jako odvolacího
orgánu a platební výměry) byly předmětem soudního přezkumu s tím,
že soud uvedená rozhodnutí zrušil se závazným právním výkladem.

Z dalších listinný důkazů předložených v řízení o ústavní
stížnosti je patrno, že správce daně ústním jednáním dne 16. 12.
1998 zahájil u navrhovatele další daňovou kontrolu. V zápisu
o ústním jednání, přičemž tímto dnem je podle § 21 odst. 1 cit.
zákona zahájení řízení, přičemž předmět jednání byl v tomto
protokolu vymezen slovy "Zahájení kontroly daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období leden až prosinec 1993 a leden až prosinec
1994." bez bližší specifikace. Finanční úřad sice ve svém
vyjádření uvedl, že v této daňové kontrole se hodlal zaměřit na
jiné otázky, než byly předmětem předchozí daňové kontroly, z jeho
úkonu učiněného vůči daňovému subjektu to však nevyplývá. Naopak
lze z vymezení předmětu daňové kontroly, tak jak byl tento předmět
vymezen v obou daňových kontrolách, dovodit, že druhá v pořadí
daňová kontrola se týká stejných otázek, které již předmětem
daňové kontroly byly. To samozřejmě jenom za období leden 1993 až
červen 1994, kteréžto časové období je identické s obdobím
vymezeném v daňové kontrole předchozí. V takovém případě však pro
finanční orgán platí ust. § 28 odst. 1 cit. zákona a z hlediska
běhu druhé daňové kontroly, že jde o res iudicata ve smyslu § 27
odst. 1 písm. e) cit. zákona.

Na základě posouzení všech výše uvedených skutečností dospěl
Ústavní soud k závěru, že Finanční úřad v Hradci Králové uvedeným
postupem porušil ust. čl. 2 odst. 2 Listiny, které stanoví, že
státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených
zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Postupem finančního
úřadu v rozporu s uvedenými ustanoveními pak bylo porušeno
základní právo navrhovatele a právo na spravedlivý proces ve
smyslu čl. 36 Listiny. O návrhu na předběžné opatření Ústavní soud
s ohledem na již popsaný stav a nyní přijaté rozhodnutí
(i s ohledem na časové souvislosti) nerozhodoval, když tento návrh
je v uvedených souvislostech redundantní. Vzhledem k těmto
skutečnostem proto Ústavní soud rozhodl tak, jak je ve výroku
uvedeno.


Poučení: Proti tomuto rozhodnutí není odvolání přípustné.

V Brně dne 4. listopadu 1999