I.ÚS 116/96 — K otázce kritéria vhodnosti při správním uvážení v daňovém řízení

Ústavní soud České republiky

rozhodl v senátě ve věci ústavní
stížnosti bytového družstva N. proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 13. 2. 1996, sp. zn. 28 Ca 100/95, rozhodnutí
Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 21. 2. 1995, č.j.
FŘ-7325/2/94, a dodatečnému platebnímu výměru č. 109/93 Finančního
úřadu pro Prahu 1 ze dne 27. 12. 1993, č.j. FÚ-1-2-8897/93,
t a k t o :

O d ů v o d n ě n í :
Stěžovatel podal ústavní stížnost proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 13. 2. 1996, sp. zn. 28 Ca 100/95, kterým
byla zamítnuta jeho žaloba na přezkoumání rozhodnutí Finančního
ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 21. 2. 1995, č.j. FŘ
- 7325/2/94, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru č. 109/93 na důchodovou daň za rok 1991,
vydanému Finančním úřadem pro Prahu 1 pod č.j. FÚ-1-2-8897/93, ze
dne 27. 12. 1993. K doměření nedoplatku důchodové daně za rok
1991 dospěl Finanční úřad pro Prahu 1 po provedené kontrole na
základě zjištění, že stěžovatel porušil ust. § 4 odst. 4 zákona č.
157/1989 Sb., o důchodové dani, ve znění zákona č. 108/1990 Sb.,
když do výdajů nutně vynaložených na dosažení a zajišťování příjmů
zahrnul veškeré výdaje vynaložené stěžovatelem, a nikoli pouze
výdaje nutně vynaložené na dosažení a zajištění příjmů, které jsou
předmětem daně. S odvoláním na § 5 odst. 3 vyhlášky č. 193/1989
Sb., která provádí ust. § 4 odst. 4 zákona č. 157/1989 Sb., potom
Finanční úřad pro Prahu 1 zkrátil stěžovatelem vynaložené
a uplatněné náklady o 641 503,99 Kč a o tuto částku navýšil daňový
základ, ze kterého doměřil daň. Při rozdělení celkových nákladů na
náklady nutné k dosažení zdanitelných příjmů a náklady na jinou
(nezdanitelnou) činnost vyšel z náhodně zvoleného kritéria poměru
bytové a nebytové plochy. Stěžovatel již v řízení před správními
orgány a Městským soudem v Praze opakovaně namítal nezákonnost
uvedeného postupu a citovaných rozhodnutí. Stěžovatel od počátku
tvrdil, že ve smyslu ust. § 3 odst. 4 zákona č. 157/1989 Sb. je
bytovým družstvem, které se zabývá činností pro jiné odběratele
než bytová družstva, a tudíž předmětem jeho důchodové daně je
veškerá činnost a příjmy z ní plynoucí (kromě příjmů z nájemného
za udržování družstevních bytů). Touto činností pro jiné
odběratele je pronájem nebytových prostor, ale i družstevních
bytů, jiným osobám než bytovým družstvům. V takovém případě nelze
aplikovat ust. § 4 odst. 4 citovaného zákona o rozdělení výdajů,
neboť toto se odvolává na § 3 odst. 2 citovaného zákona
a započítáním veškerých výdajů by nebylo možné toto ustanovení
porušit. Rovněž nelze ztotožňovat pojem činnosti pro jiné
odběratele ve smyslu ust. § 3 odst. 4 zákona č. 157/1989 Sb., ve
znění pozdějších předpisů, s činností či podnikáním podle
živnostenského zákona, neboť je nepochybné, že pojem činnosti pro
jiné odběratele je širší než pojem živnost, což lze dovodit již
prostým výkladem citovaného ustanovení. Pokud je totiž v § 3 odst.
4 zákona č. 157/1989 Sb. výslovně uvedeno "veškerá činnost
a příjmy z ní plynoucí s výjimkou příjmů z úhrad za užívání
družstevních bytů", je nutno z tohoto znění dovodit, že pronájem
družstevních bytů (a tím spíše pronájem nebytových prostor) je
zákonem rovněž považován za činnost, která může být uskutečňována
pro jiné odběratele, avšak příjmy z této činnosti se ze základu
daně vylučují. Obsahem pronájmu je v případě stěžovatele kromě
přenechání nebytových prostor (resp. bytů) za úplatu i poskytování
nejen základních, ale i dalších služeb spojených s nájmem
(vytápění, dodávka vody, kanalizace, odvoz odpadků, dodávka
satelitního televizního signálu za úplatu, venkovní osvětlení
výlohy atd.) a je nepochybné, že pronajímané prostory včetně
uvedených služeb jsou poskytovány jiným osobám než bytovým
družstvům, jak má na mysli ust. § 3 odst. 4 cit. zákona.
Stěžovatel jako poplatník podle § 3 odst. 4 cit. zákona na rozdíl
od poplatníků podle § 3 odst. 2 cit. zákona byl také poplatníkem
daně z objemu mezd a tyto daně platil. Bytová družstva zdaňovaná
podle § 3 odst. 2 zákona č. 157/1989 Sb. poplatníky daní z objemu
mezd nebyla. Pokud tedy Finanční úřad Praha 1 vyměřil daň podle
jiného ustanovení, než které se vztahuje na stěžovatele, uložil
daň v rozporu se zákonem, tedy v rozporu s článkem 11 odst. 5
Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina").

Stěžovatelem napadená rozhodnutí jsou prý rovněž v rozporu
s ustanovením § 5 odst. 3 vyhlášky Federálního ministerstva
financí č. 193/1989 Sb., kterou se provádí zákon o důchodové dani.
Pokud totiž vyhláška stanoví, že výše nákladů připadající na
zdanitelnou činnost, nelze-li ji zjistit jinak, se zjistí podle
vhodného kritéria, nutno dovodit, že za kritérium může sloužit
pouze takové, které je v daném případě "vhodné", tj. které nejvíce
odpovídá skutečnému poměru výdajů nutně vynaložených pro dosažení
zdanitelných a nezdanitelných příjmů. Jestliže použité kritérium
zjevně vybočí z mezí tzv. vhodnosti, ocitá se správní uvážení
v rozporu se zákonem. Stěžovatel je přesvědčen, že právě v tomto
případě správní orgány vybočily z mezí a hledisek stanovených
zákonem, neboť v tomto případě tvoří příjmy z nájemného z bytů
5,5 % a příjmy z nebytových prostor 94,5 %. Stěží lze považovat za
vhodné zvolené kritérium, pokud v uvedeném poměru zdanitelných
a nezdanitelných příjmů "přiřadí" náklady způsobem, jak to
rozhodly správní orgány, tj. k 5,5 % nezdaněných příjmů 69,39 %
celkových nákladů a k 94,5 % zdaněných příjmů pouze 30,61 %
celkových nákladů, čímž u jedné z položek vytvoří nepřiměřenou
ztrátu a u druhé z položek neodpovídající zisk. Aby bylo možné
dosáhnout takto vysokého poměru příjmu z nebytových prostor, bylo
nutné vynaložit tomu odpovídající část nákladů na opravu a údržbu
domu, jinak by nebytové prostory nebylo možné řádně pronajmout.
Správní orgány zvoleným kritériem pro rozdělení nákladů zatěžují
nepřiměřeně příjmy z nájmu družstevních bytů a naopak u příjmů
z nájmu nebytových prostor toto zatížení nepřiměřeně snižují.
Absurdním důsledkem tohoto kritéria je, že celkové zdanění
stěžovatele je mnohonásobně vyšší při osvobození příjmů
z nájemného z bytů, než pokud by tyto příjmy osvobozeny nebyly.
Postup správních orgánů je tak zjevně v rozporu se základními
zásadami daňového řízení zakotvenými v ustanovení § 2 odst.
1 a 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve
znění pozdějších předpisů. V projednávané věci soud rozhodl navíc
bez jednání pouze na základě listinných materiálů a znemožnil tak
stěžovateli zúčastnit se soudního jednání a reagovat na stanovisko
odpůrce. Stěžovatelova záležitost nebyla tedy v žádném stadiu
veřejně projednána nezávislým a nestranným soudem, ačkoli
přezkoumání předmětných rozhodnutí správních orgánů nelze
považovat za jednoduchý případ ve smyslu ustanovení § 250f o.s.ř.

Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhl zrušení
citovaného rozsudku Městského soudu v Praze a zrušení rozhodnutí
Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 21. 2. 1995, č.j.
FŘ-7325/2/94, a rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne
27. 12. 1993, č.j. FÚ-1-2-8897/93, a namítl, že postupem soudu
a správních orgánů byla porušena jeho základní práva a svobody
zaručené Ústavou, zejména:

1) čl. 2 odst. 2 Listiny, že státní moc lze uplatňovat jen
v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem,
který zákon stanoví,

2) čl. 11 odst. 5 Listiny, že daně a poplatky lze ukládat jen na
základě zákona, resp. čl. 11 odst. 1 Listiny, že každý má právo
na ochranu svého majetku,

3) čl. 36 a 38 Listiny, že každý má právo ve věci rozhodnutí
orgánu veřejné správy obrátit se na soud a právo na to, aby
jeho věc byla projednána veřejně, v jeho přítomnosti a aby se
mohl vyjádřit "ke všem provedeným úkonům" (správně "důkazům"),

4) čl. 1 Listiny, který se týká porušení zásady rovnosti před
zákonem, jež spočívá v nestejných podmínkách zdanění u bytových
družstev a lidových bytových družstev [§ 3 odst. 3 písm. c)
poslední věta zákona č. 157/1989 Sb.], jakož i v nestejných
podmínkách zdanění u bytových družstev podle § 3 odst. 2 zákona
č. 157/1989 Sb. a § 3 odst. 4 zákona č. 157/1989 Sb., resp.
obdobně u subjektů, jejichž příjmy z regulovaného nájemného
podléhají zdanění oproti subjektům, u nichž zdanění nepodléhají
a nemohou tak uplatnit všechny výdaje na dosažení příjmů, jakož
i "tomu odpovídající příslušná ustanovení Evropské úmluvy
o lidských právech".

Soudce zpravodaj nejdříve přezkoumal ústavní stížnost po
stránce formální (§ 72 odst. 2 a § 43 odst. 1 zákona č. 182/1993
Sb., o Ústavním soudu). Z hlediska dodržení zákonné lhůty k podání
ústavní stížnosti zjistil, že napadený rozsudek Městského soudu
v Praze ze dne 13. 2. 1996, sp. zn. 28 Ca 100/95, nabyl právní
moci dne 5. 3. 1996. Ústavní stížnost je datována 23. 4. 1996
a Ústavnímu soudu došla dne 24. 4. 1996, takže lhůta k jejímu
podání podle ust. § 72 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb. byla
zachována. Ani jiné formální nedostatky v předložené ústavní
stížnosti nebyly zjištěny.

K ústavní stížnosti se vyjádřili účastníci řízení.

Městský soud v Praze uvedl, že na stěžovatele dopadá
ustanovení § 3 odst. 2 zákona č. 157/1989 Sb., o důchodové dani,
ve znění pozdějších předpisů, neboť je toho názoru, že pronájem
nebytových prostor, není-li spojen s jinými než pouze základními
službami, nemůže být činností pro jiné odběratele. Pouhý nájem
nebytových prostor nelze tedy chápat jako
dodavatelsko-odběratelský vztah. Proto jde o činnost spadající pod
zákonné ustanovení § 3 odst. 3 zákona o důchodové dani. Pokud jde
o kritérium podle ust. § 5 odst. 3 vyhlášky č. 193/1989 Sb., je
právě zvolené kritérium, tj. poměr podlahové plochy bytů
k podlahové ploše nebytových prostor, vhodné ke zjištění poměrné
části nákladů vztahujících se k té či oné činnosti stěžovatele.
V projednávané věci nedostatečně zjištěný skutkový stav nebyl
namítán a není namítán ani v podané ústavní stížnosti. Šlo tedy
pouze o posouzení právní otázky, přičemž oba účastníci řízení se
k věci vyjádřili, byli s vyjádřením druhé strany seznámeni a byl
jim ponechán dostatečný prostor k opětovnému vyjádření. Městský
soud posoudil uvedenou věc jako věc jednoduchou ve smyslu
ustanovení § 250f o.s.ř. a zákon nestanoví žádná kritéria tohoto
posouzení. Proto považoval za splněny všechny podmínky, které
zákonné ustanovení § 250f o.s.ř. stanoví, aby rozhodl ve věci bez
jednání. Z těchto důvodů považuje Městský soud v Praze ústavní
stížnost za nedůvodnou a souhlasí s upuštěním od ústního jednání
(č.l. 16).

Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu ve svém vyjádření
uvedlo, že Finanční úřad pro Prahu 1 postupoval při vyměření
důchodové daně za rok 1991 v souladu s ustanovením § 3 zákona č.
157/1989 Sb., o důchodové dani, ve znění pozdějších předpisů.
Bytové družstvo N. se mimo pronájmu nebytových prostor žádnou
další vlastní činností nezabývá. Pronájem nebytových prostor však
nelze kvalifikovat jako "činnost pro jiné odběratele" ve smyslu
zákona o důchodové dani, neboť pronájem není živností podle ust.
§ 4 odst. 1 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, ve
znění pozdějších předpisů, podle něhož pronájem nemovitostí,
bytových a nebytových prostor je živností, pokud vedle pronájmu
jsou poskytovány i jiné než základní služby spojené s pronájmem.
V opačném případě se jedná pouze o smluvní vztah, který vyplývá
z majetkového práva. Předmět důchodové daně stěžovatele určuje
tedy ustanovení § 3 odst. 2 zákona č. 157/1989 Sb., ve znění
pozdějších předpisů. Proto se na něj vztahuje ust. § 4 odst. 4
cit. zákona, stanovící, že u poplatníků uvedených v § 3 odst. 2
cit. zákona se uznávají pouze náklady nutně vynaložené na dosažení
a zajištění příjmů, které jsou předmětem daně. Prováděcí předpis,
tedy vyhláška č. 193/1989 Sb. v ustanovení § 5 odst. 3, uvádí, že
vztahují-li se příjmy jak na činnost zdaňovanou, tak na činnost
nezdaňovanou, uznávají se náklady při stanovení základů důchodové
daně jen v té výši, v jaké připadají na činnost dani podrobenou.
Nelze-li jejich výši z účetnictví ani z jiné prokazatelné evidence
zjistit, stanoví se podle vhodného kritéria. Finanční úřad pro
Prahu 1 zvolil v napadeném rozhodnutí jako vhodné kritérium poměr
bytové a nebytové plochy a na základě zjištění, že bytová plocha
činí 69,39 %, zatímco nebytová plocha činí jen 30,61 % celkové
plochy, dospěl k závěru, že náklady na údržbu o opravu bytového
fondu jsou podstatně vyšší než náklady na nebytovou plochu.
Stanovení předmětu daně podle § 3 odst. 2 resp. odst. 4 nemá vliv
na uplatnění nákladů v poměrné části podle § 5 odst. 3 vyhlášky č.
193/1989 Sb., kterou se provádí zákon o důchodové dani, neboť
v ust. § 4 odst. 1 zákona č. 157/1989 Sb., ve znění pozdějších
předpisů, je jednoznačně stanoveno, že prováděcí předpis platí pro
všechna družstva. Z uvedených důvodů navrhlo Finanční ředitelství
pro hl. m. Prahu zamítnutí ústavní stížnosti a souhlasilo
s upuštěním od ústního jednání (č.l. 13).

Finanční úřad pro Prahu 1 se k podané ústavní stížnosti na
výzvu Ústavního soudu nevyjádřil, ale vyslovil souhlas s tím, aby
bylo od ústního jednání upuštěno.

Rovněž stěžovatel souhlasil s upuštěním od ústního jednání.

Poněvadž od ústního jednání nelze očekávat další objasnění
věci, Ústavní soud se souhlasem účastníků od tohoto jednání
upustil.

Ústavní stížnost je částečně důvodná.

Ústavní soud zjistil z obsahu spisu Městského soudu v Praze,
sp. zn. 28 Ca 100/95, že napadený rozsudek je odůvodněn poukazem
na to, že stanovení konkrétního kritéria pro výpočet výše nákladů
připadajících na zdanitelnou činnost je věcí správního uvážení
správního orgánu, u kterého soud pouze přezkoumává, zda toto
uvážení nevybočilo z mezí a hledisek stanovených zákonem (§ 245
odst. 2 o.s.ř.). Podle názoru obecného soudu správní orgán v daném
případě meze a hlediska zákona respektoval, neboť právě zvolené
kritérium umožňuje zjistit poměrnou část nákladů vztahujících se
k té které činnosti.

Stěžovatel však již v řízení před správními orgány a v žalobě
na přezkoumání rozhodnutí správního orgánu soudem tvrdil (a nyní
to opakuje i v ústavní stížnosti), že správním orgánem zvolené
kritérium zjevně vybočuje z mezí tzv. "vhodnosti" stanovené
zákonem, a proto se ocitá v projednávané věci v rozporu s článkem
11 odst. 5 Listiny, "neboť byla vyměřena vyšší daň, než je možné
podle zákona, čímž došlo k porušení ústavně zaručených práv
a svobod stěžovatele". V rozporu s článkem 11 odst. 1 Listiny bylo
prý porušeno i právo stěžovatele na ochranu jeho majetku, který
byl uložením nepřiměřeného zdanění zkrácen. Rovněž podle názoru
Ústavního soudu kritérium zvolené v případě uvedeném v § 5 odst.
3 vyhlášky č. 193/1989 Sb. musí obsahovat atributy "vhodnosti",
tj. musí umožnit dodržení základních zásad daňového řízení
stanovených v § 2 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Podle tohoto ustanovení
jednají správci daně v řízení o daních (dále jen "daňové řízení")
v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy,
chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem
chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných
na daňovém řízení. V předmětné záležitosti by se použité kritérium
mohlo octnout v rozporu s těmito zásadami daňového řízení a tudíž
i v rozporu se zákonem, jestliže by nepřiměřeným způsobem zasáhlo
buď práva a právem chráněné zájmy stěžovatele jako daňového
subjektu na straně jedné nebo práva státu na vybírání daní na
straně druhé. Základní zásady daňového řízení tedy určují, že
daňová politika státu má sice odpovídat jeho zájmům a že jejím
cílem je správné stanovení a vybrání daně, avšak vyplývá z nich,
že tato politika nemůže mít pouze jednostranný charakter.
S přihlédnutím k obsáhlým a nedostatečně zkoumaným argumentům
stěžovatele není vhodnost použitého kritéria v projednávané věci
plně vyjasněna, takže není zřejmá ani základní otázka, zda správní
uvážení vybočilo z mezí a hledisek stanovených zákonem (§ 245
odst. 2 o.s.ř.).

Za této situace dospívá Ústavní soud k názoru, že podmínky
uvedené v ustanovení § 250f o.s.ř. nebyly splněny, neboť nešlo
o případ jednoduchý. Stanovisko k použití ustanovení § 250f
o.s.ř., umožňujícího soudu rozhodnout bez jednání v jednoduchých
případech, zejména je-li nepochybné, že správní orgán vycházel ze
správně zjištěného skutkového stavu, a jde-li jen o posouzení
právní otázky, vyjádřil Ústavní soud již v celé řadě svých
rozhodnutí (např. sp. zn. IV. ÚS 51/94, sp. zn. Pl. ÚS 41/94, sp.
zn. IV. ÚS 97/94, sp. zn. IV. ÚS 105/94), v nichž vesměs uvedl, že
přistoupit k použití ustanovení § 250f o.s.ř. lze pouze
v případech, kde jsou splněny všechny podmínky v něm stanovené.
K jeho aplikaci tedy nestačí sama skutečnost, že jde jen o otázky
právní a že je nepochybné, že správní orgán vycházel ze správně
zjištěného skutkového stavu věci, ale musí být splněna především
základní podmínka v uvedeném ustanovení uvedená, a to že jde
o případ jednoduchý.
Ústavní soud dále odkazuje na svůj nález ve věci sp. zn. IV.
ÚS 116/96 ze dne 10. 10. 1996, který se týká obsahově totožné
věci, kdy přezkoumával rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl.
m. Prahu ze dne 21. 2. 1995, č.j. FŘ-7369/2/94, kterým bylo
zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru
č. 107/93 na důchodovou daň za rok 1992, vydanému dne 27. 12.
1993 Finančním úřadem pro Prahu 1 pod č.j. FÚ-1-2-8898/93
a rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 13. 2. 1996, č.j. 28 Ca
99/95-25. Tímto nálezem byl zrušen citovaný rozsudek městského
soudu po zjištění, že soud postupoval podle ustanovení § 250f
o.s.ř., aniž by v projednávané věci byla splněna podmínka, že šlo
o jednoduchý případ. Podle názoru Ústavního soudu v uvedené věci
otázka volby vhodného kritéria pro stanovení základu důchodové
daně musí umožnit dodržení základních zásad daňového řízení
stanovených v ust. § 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Vhodnost použitého
kritéria v projednávané věci s přihlédnutím k obsáhlým, nicméně
nedostatečně zkoumaným argumentům stěžovatele, není zřejmá, takže
podle názoru Ústavního soudu v uvedené věci není jasno ani
v základní otázce, zda správní uvážení vybočilo z mezí a hledisek
stanovených zákonem (§ 245 odst. 2 o.s.ř.). Nebyla proto v souzené
věci splněna podmínka ust. § 250f o.s.ř., aby šlo o věc
jednoduchou, takže Ústavní soud napadené rozhodnutí Městského
soudu v Praze ze dne 13. 2. 1996, sp. zn. 28 Ca 99/95, zrušil.

Pro úplnost je vhodné uvést, že nálezem Ústavního soudu ze
dne 24. 9. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 18/96 - přijatým však až po vydání
napadeného soudního rozhodnutí - bylo ustanovení § 250f zákona č.
99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších
předpisů, dnem 1. května 1997 zrušeno, neboť je ve své podstatě
neústavní a jeho neústavnost nelze eliminovat toliko výkladem
a apelováním na jeho přísné a sporadické využívání.

Pokud jde o rozhodnutí správních orgánů, jejichž zrušení
stěžovatel rovněž navrhoval, Ústavní soud tomuto návrhu nevyhověl,
neboť Městský soud v Praze se bude otázkou kritérií pro vyměření
daně zabývat znovu a bude tedy muset i uvážit, zda dosavadní
kritéria jsou či nejsou zvolena v rámci "správního uvážení" ve
smyslu § 245 odst. 2 o.s.ř.

Vzhledem ke všem těmto skutečnostem Ústavní soud ústavní
stížnosti pro porušení článku 36 odst. 1 a článku 38 odst. 2
Listiny částečně vyhověl a napadené rozhodnutí Městského soudu
v Praze zrušil. Pokud jde o napadené rozhodnutí správních orgánů,
byla ohledně nich ústavní stížnost zamítnuta.

Vzhledem k tomuto závěru nepovažuje Ústavní soud za nezbytné
zabývat se dalšími aspekty ústavní stížnosti z hlediska čl. 1, čl.
2 odst. 2, čl. 11 odst. 5 Listiny.



P o u č e n í : Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.

V Brně dne 11. prosince 1996