IV.ÚS 42/94 — Institut instrukcí ve vztahu nadřízenosti a podřízenosti

Ústavní soud České republiky

rozhodl dne 2. června 1994
v senátě ve věci ústavní stížnosti spol. s r. o. Š. proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 22. 12. 1993, čj. 28 Ca 140/93-33
t a k t o :

O d ů v o d n ě n í

Platebním výměrem Finančního úřadu pro Prahu 5 č. 27/93 ze
dne 22. 4. 1993, čj. FÚ-2-7191/93, bylo stěžovateli uloženo
doplatit na důchodové dani za rok 1991 částku Kčs 385.600,--, a to
na podkladě zjištění, že stěžovatel při přechodu z jednoduchého na
podvojné účetnictví nezvýšil za rok 1991 základ důchodové daně
o zásoby zboží k 31. 12. 1991 ve výši Kčs 713.971,--. Tím
stěžovatel porušil ustanovení § 25 zákona č. 105/1990 Sb.
o soukromém podnikání občanů a opatření Federálního ministerstva
financí ze dne 17. 4. 1991, čj. V/2-4 144/1991, označené jako
Postup přechodu z jednoduchého účetnictví na podvojné účetnictví.

Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu k odvolání stěžovatele
svým rozhodnutím ze dne 17. 8. 1993, čj. FŘP-2-3920/1993, napadené
rozhodnutí potvrdilo, když dospělo k závěru, že Finanční úřad pro
Prahu 5 při svém rozhodování postupoval v souladu se Zásadami
vedení účetnictví při soukromém podnikání občanů, vydanými FMF,
pod čj. V-2-4 900/90, které byly vydány k vymezení povinnosti
uvedené v § 25 zákona č. 105/1990 Sb. i závaznými pokyny FMF, čj.
V/2-4 144/1991, ze dne 17. 4. 1991, uveřejněnými ve Finančním
zpravodaji č. 6-7 ze dne 30. 5. 1991. Tento výnos má povahu obecně
platného předpisu vzhledem k tomu, že podle ustanovení § 14 zákona
č. 21/1971 Sb., ve znění zákona č. 128/1989 Sb., FMF vykonává
působnost v oborech účetnictví, rozpočetnictví a kalkulace
a v účetním výkaznictví, stanovením účetních osnov a směrnic k nim
a ostatní metodiky účetnictví.

Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 22. 12. 1993, čj. 28 Ca
140/93-33, žalobu stěžovatele na přezkoumání citovaného rozhodnutí
Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu zamítl, neboť podle jeho
názoru stanovit metodiku účetnictví bylo v roce 1991 oprávněno
podle § 14 odst. 1 zákona č. 21/1971 Sb., o jednotné soustavě
sociálně ekonomických informací, ve znění zákona č. 128/1989 Sb.,
Federální ministerstvo financí, přičemž tímto zákonem ani jiným
právním předpisem nebyla tomuto ústřednímu orgánu státní správy
uložena povinnost stanovené podmínky a náležitosti vedení
účetnictví, účtové osnovy a směrnice k nim a ostatní metodiku
účetnictví, tedy opatření přijatá v této oblasti, vyhlašovat ve
Sbírce zákonů. Podle ust. § 8 odst. 1 písm. b zákona č. 131/1989
Sb. se opatření federálních ústředních orgánů státní správy
a ostatních federálních ústředních orgánů vyhlašují uveřejněním
plného znění nebo oznámením o jejich vydání, stanoví-li tak zákon.
Nezvýšením základů důchodové daně za rok 1991 při přechodu
z jednoduchého účetnictví na podvojné o zásoby zboží k 31. 12.
1991 došlo firmou Š. k porušení ustanovení § 25 odst. 2 zákona č.
105/1990 Sb. tím, že nebyl respektován postup stanovený Federálním
ministerstvem financí jeho opatřením, čj. V/2-4144/1991, ze dne
17. dubna 1991.

Ve včas podané ústavní stížnosti proti citovanému rozsudku
Městského soudu v Praze stěžovatel v podstatě uvádí, že
pravomocným rozhodnutím v soudním řízení, jehož byl účastníkem,
bylo porušeno jeho základní právo, zaručené mu v článku 2 odst.
4 Ústavy ČR a článku 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.
Městský soud se nezabýval otázkou souladu Postupu přechodu
z jednoduchého účetnictví na podvojné účetnictví s požadavky
kladenými na právní předpis tehdy účinným zákonem č. 131/1989 Sb.
o Sbírce zákonů, ve znění zákona č. 426/1990 Sb. Nezkoumal, že
právní předpis nižší právní síly, než zákon, musí kromě zmocnění
v zákoně k jeho vydání splňovat též požadavky na publikaci ve
Sbírce zákonů, název, formu, platnost a účinnost, aby mohl
zavazovat i subjekty nepodřízené vydávajícímu orgánu. Připuštěním,
že akty vydávané na základě zmocnění obsaženého v citovaných
ustanoveních zákona č. 105/1990 Sb. a zákona č. 21/1971 Sb.,
o jednotné soustavě sociálně ekonomických informací nemusí
splňovat požadavky kladené na právní předpisy, se stěžovateli
ukládá povinnost dodržovat interní normativní akty, které mu
nejsou dostupné a jejichž obsah si nemůže objektivně ani zjistit,
natož je dodržovat. Předpisy ministerstev mohly sice "obecně
zavazovat" vymezený okruh subjektů, avšak jen tehdy, jestliže
prošly stanovenou publikační procedurou v souladu se zákonem
o Sbírce zákonů. Na stěžovateli bylo tudíž žádáno, aby v roce
1991 plnil povinnosti stanovené Postupem, o kterých nevěděl a ani
vědět nemohl, neboť tyto povinnosti byly stanoveny způsobem
a formou neslučitelnou s tehdy účinným zákonem o Sbírce zákonů,
přičemž předpisy typu Postupu nebyly konvalidovány jako předpisy
právní ani zákonem č. 545/1992 Sb. Ze všech těchto důvodů proto
stěžovatel navrhl zrušení pravomocného rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 22. 12. 1993, čj. 28 Ca 140/93-33.

Účastník Městský soud v Praze a vedlejší účastník Finanční
ředitelství pro hl. m. Prahu ve svých vyjádřeních v podstatě
poukázaly na stanoviska a závěry uvedené v napadených
rozhodnutích.

Pokud jde o základní otázku, totiž, zda Postup přechodu
z jednoduchého účetnictví na podvojné účetnictví, vydaný
Federálním ministerstvem financí dne 17. 4. 1991, čj. V/2-4
144/1991 a uveřejněný pod č. 19 ve Finančním zpravodaji
Federálního ministerstva financí 6-7/1991, má povahu normativní
instrukce, nesdílí Ústavní soud stěžovatelův názor, že zmíněný
Postup vskutku takovou instrukcí je. Vydávání instrukcí je pouhou
realizací oprávnění řídit činnost podřízených a jejich plnění je
zachováváním právní povinnosti řídit se ve služební činnosti
příkazy nadřízených. Tato oprávnění a povinnosti vyplývají
z právní normy, jež stanoví vztah nadřízenosti a podřízenosti.
Interními instrukcemi se proto jen konkretizují úkoly a povinnosti
podřízených složek a pracovníků.

Jak konstatoval ve svém rozhodnutí již Městský soud v Praze,
byla v ustanovení § 25 zákona č. 105/1990 Sb., o soukromém
podnikání občanů, zakotvena povinnost vést jednoduché nebo podvojné
účetnictví v souladu se stanovenými účetními zásadami. Podmínky
a náležitosti vedení účetnictví bylo v roce 1991 oprávněno
stanovit Federální ministerstvo financí podle ustanovení § 14
zákona č. 21/1971 Sb., o jednotné soustavě sociálně ekonomických
informací, ve znění zákona č. 128/1989 Sb., přičemž ustanovením §
35 odst. 3 citovaného zákona bylo toto ministerstvo výslovně
zmocněno vydat prováděcí předpisy k ustanovením § 2 písm. a) a c)
a k § 14 a v dohodě s Federálním statistickým úřadem k § 3 (účetní
výkaznictví), a dále prováděcí předpisy k § 2 písm. b). K vymezení
povinnosti uvedené v již citovaném ustanovení § 25 zákona č.
105/1990 Sb. o soukromém podnikání občanů vydalo Federální
ministerstvo financí Zásady vedení účetnictví při soukromém
podnikání občanů, čj. V/2-4 900/90, uveřejněné pod č. 14
Finančního zpravodaje Federálního ministerstva financí č. 5/1990.
Tímto opatřením Federálního ministerstva financí jsou stanoveny
zásady jednoduchého a podvojného účetnictví podnikatelů a takto
konkretizovány povinnosti, jaké vznikají podnikatelům při vedení
účetnictví, a nejen to, v ustanovení § 29 odst. 1 a 3 je
deklarována odpovědnost podnikatele za stav účetnictví i sankce
spojená s porušením povinnosti podle § 25 zákona č. 105/1990 Sb.,
o soukromém podnikání občanů a nedodržením ustanovení těchto
zásad. Na uvedené opatření, stanovící zásady vedení účetnictví při
soukromém podnikání občanů, pouze navazuje stěžovatelem napadené
opatření Federálního ministerstva financí ze dne 17. 4. 1991, čj.
V/2-4 144/1991 uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 6 - 76/1991
a označené jako Postup přechodu z jednoduchého účetnictví na
podvojné účetnictví. Den, kdy toto opatření nabývá účinnosti,
v něm sice není výslovně uveden, konstatuje se však v něm, že
přechod z jednoduchého účetnictví na podvojné se uskutečňuje vždy
k 1. 1. běžného roku, v daném případě k 1. 1. 1992, kdy stěžovatel
na podvojné účetnictví sám přešel.

Pokud jde o stěžovatelem vytýkanou nedostatečnost publikace
posléze uvedeného opatření, lze stěžovateli jistě obecně
přisvědčiti v tom, že podmínkou platnosti normativních právních
aktů ústředních orgánů je publikace ve Sbírce zákonů. V případech,
kdy není účelné vyhlásit znění obecně závazného právního předpisu
ústředního orgánu státní správy, je vydání takového předpisu ve
Sbírce zákonů oznámeno. V projednávané věci jde o opatření
federálního ústředního orgánu, jež vzhledem k ustanovení § 8 odst.
1 písm. b zákona č. 131/1989 Sb. o Sbírce zákonů vyžadovala
vyhlášení v této Sbírce, jen stanovil-li tak zákon, což v případě
ustanovení § 25 zákona č. 105/1990 Sb. tak tomu není. Ke změně
režimu vyhlašování opatření ústředních orgánů, týkajících se
účetnictví, došlo teprve vydáním zákona č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví, v němž je sledováno mimo jiné právě to, aby v tak
závažné oblasti, jakou představují finance, bylo i u opatření
ústředních orgánů učiněno zadost požadavku jejich publikace ve
Sbírce zákonů. V ustanovení § 38 odst. 2 citovaného zákona
zařazeném mezi společná přechodná a závěrečná ustanovení se totiž
uvádí, že ode dne účinnosti tohoto zákona, tj. od 1. 1. 1992,
nepostupuje Federální ministerstvo financí podle ustanovení § 4
odst. 2, § 14 a § 35 odst. 3 zákona č. 21/1971 Sb., o jednotné
soustavě sociálně ekonomických informací, ve znění zákona č.
128/1989 Sb. Je tomu tak proto, že vzhledem k ustanovení § 4
odst. 2 citovaného zákona Federální ministerstvo financí, stanovící
rozsah a způsob vedení účetnictví, vyhlašuje je vždy oznámením
o jejich vydání ve Sbírce zákonů. Těmito ustanoveními zákona č.
563/1991 Sb., o účetnictví, je tedy sice na jedné straně požadavek
publikace opatření ústředních orgánů ve Sbírce zákonů v těchto
případech učiněn nepodmíněným, tím současně však je stvrzeno, že
do vydání tohoto zákona platil v uvedené oblasti režim ustanovení
§ 8 odst. 1 písm. b zákona č. 131/1989 Sb. o Sbírce zákonů, jež
tuto nepodmíněnost nestanovilo.

Určující v projednávané věci je tedy to, že stěžovatel byl
podle ustanovení § 25 odst. 2 zákona č. 105/1990 Sb., o soukromém
podnikání občanů, povinen vést jednoduché nebo podvojné účetnictví
v souladu se stanovenými účetními zásadami. Městský soud v Praze
proto postupoval správně, dospěl-li k závěru, že zjištěným
nezvýšením základů důchodové daně za rok 1991 při přechodu
z jednoduchého účetnictví na podvojné o zásoby zboží k 31. 12.
1991 došlo v daném případě k porušení ustanovení § 25 odst. 2
zákona č. 105/1990 Sb., neboť nebyl respektován postup stanovený
opatřením Federálního ministerstva financí ze dne 17. 4. 1991, čj.
V/2-4 144/1991.

Ústavní soud má proto za to, že v projednávané věci nedošlo
k porušení stěžovatelova základního práva uvedeného v článku 2
odst. 4 Ústavy ČR a v článku 4 odst. 1 Listiny základních práv
a svobod a z těchto důvodů ústavní stížnost jako neopodstatněnou
zamítl.


Poučení:

Proti rozhodnutí Ústavního soudu se nelze odvolat.

V Brně dne 2. června 1994