IV.ÚS 2121/24 #1

Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Josefa Fialy a soudců Milana Hulmáka a Zdeňka Kühna (soudce zpravodaje) o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti IPB Invest, a.s., sídlem Karlovo náměstí 34, Třebíč, zastoupené JUDr. Martinem Bohuslavem, advokátem, sídlem Italská 2581/67, Praha 2 - Vinohrady, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. května 2024 č. j. 10 Afs 309/2022-112, rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 22. září 2022 č. j. 30 Af 43/2021-72, rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 28. dubna 2021 č. j. 15992/21/5200-11431-711360 a rozhodnutí Finančního úřadu pro Kraj Vysočina ze dne 15. října 2019 č. j. 1677526/19/2912-50521-706434, č. j. 1677549/19/2912-50521-706434 a č. j. 1677580/19/2912-50521-706434, za účasti Nejvyššího správního soudu, Krajského soudu v Brně, Odvolacího finančního ředitelství a Finančního úřadu pro Kraj Vysočina, jako účastníků řízení, takto:

Odůvodnění:

1. Stěžovatelka se ústavní stížností domáhá zrušení rozhodnutí uvedených v záhlaví, která podle ní porušila její ústavně zaručená práva podle čl. 11 odst. 1 a odst. 5, čl. 36 odst. 1 a odst. 2 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 odst. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod a principy právního státu podle čl. 1 Ústavy.

2. Z ústavní stížnosti a přiložených rozhodnutí plyne následující. Finanční úřad pro Kraj Vysočina (správce daně) třemi dodatečnými platebními výměry z října 2019 doměřil stěžovatelce daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 v celkové výši přes 10 mil. Kč a současně jí uložil povinnost zaplatit penále v celkové výši 485 982 Kč. Stěžovatelka na konci roku 2012 vydala tzv. korunové dluhopisy (dluhopisy v nominální hodnotě 1 Kč) v hodnotě 200 mil. Kč s úrokem ve výši 12% p. a. se splatností 20 let. Úroky z dluhopisů v letech 2013 až 2015 zahrnula do svých daňově uznatelných nákladů (v prvních dvou letech částku 24 000 000 Kč, v roce 2015 pak 7 989 041 Kč). Finanční úřad dospěl k závěru, že vydání korunových dluhopisů bylo zneužitím práva. Stěžovatelka zneužitím § 24 odst. 1 zákona č. 582/1992 Sb., o daních z příjmů, získala neoprávněnou daňovou výhodu v podobě úroků, které zahrnula do daňově uznatelných nákladů. Stěžovatelka se následně proti dodatečným platebním výměrům bránila, nebyla však úspěšná ani s odvoláním k Odvolacímu finančnímu ředitelství, ani s žalobou ke Krajskému soudu v Brně, ani s kasační stížnosti k Nejvyššímu správnímu soudu. Podle všech těchto rozhodnutí vydání dluhopisů provázely nestandardní okolnosti, finanční prostředky na úpis dluhopisů byly ve skutečnosti stěžovatelčiny vlastní a mnohokrát se během několika málo dní dokola přesouvaly mezi spřízněnými či propojenými osobami.

3. Stěžovatelka v ústavní stížnosti popisuje princip svého podnikání a potřebu v roce 2012 refinancovat zdroje podnikání. Tvrdí, že se účastníci řízení odchýlili od dosavadního chápání a aplikace principu zneužití práva v daňových věcech. Praxe dosud považovala za zneužití práva jen situace, ve kterých daňový subjekt dosáhl určité výhody fiktivním, umělým či zcela účelovým nastavením vzájemných vztahů s jinými subjekty. Správní soudy vždy vycházely z toho, že aplikace principu zneužití práva musí být v rovnováze se zásadami právní jistoty a ochrany legitimního očekávání. Účastníci řízení v nynější věci fakticky přešli na přísnější test. Okolnosti, které daňové orgány identifikovaly, nenasvědčují, že by vydání korunových dluhopisů bylo umělé či fiktivní. Stěžovatelka způsob svého podnikání (poskytování finančních produktů) i důvody pro vydání korunových dluhopisů (nutnost refinancování zdrojů pro podnikání) bezpečně prokázala. Princip zákazu zneužití práva je nepsaný právní princip, změna v jeho chápání by proto měla být aplikována pouze do budoucna. V době vydání korunových dluhopisů byli jejich emitenti státem ujišťování, že emise nebude považovaná za zneužití práva. Konečně namítá, že již daňové orgány neprovedly k jejímu návrhu důkaz svědeckou výpovědí dvou lidí, kteří měli dále objasnit ekonomické důvody vedoucí k emisi dluhopisů a podstatu podnikání stěžovatelky.

4. Ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou. Ústavní soud je k projednání ústavní stížnosti příslušný. Stěžovatelka je zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu. Vyčerpala též všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svých práv ve smyslu § 75 odst. 1 téhož zákona. Ústavní stížnost je tedy přípustná.

5. Ústavní soud nemůže přehodnocovat skutkové a právní závěry rozhodnutí správních soudů, nejde-li o otázky ústavněprávního významu [srov. již nález ze dne 25. 11. 2003 sp. zn. I. ÚS 504/03 (N 138/31 SbNU 227) a na něj navazující judikaturu]. Kasační zásah Ústavního soudu je namístě, pokud například nastane extrémní nesoulad mezi skutkovými zjištěními a právními závěry. Nic takového se v této věci nestalo.

6. Jádro ústavní stížnosti tvoří námitky, že se účastníci řízení odchýlili od ustáleného testu pro závěr o zneužití práva a použili jakýsi nový test, resp. že okolnosti, ze kterých dovozovali naplnění prvků zneužití práva, pro závěr o zneužití práva nestačily. Podle Ústavního soudu se však ani daňové orgány, ani správní soudy od ustálených závěrů k aplikaci zákazu zneužití práva v daňových věcech neodchýlily.

7. Aplikace zákazu zneužití práva v daňových věcech je v judikatuře dlouhodobě ustálena a pro stěžovatelku tak ani v roce 2012 nemohla být nijak překvapivá. Na základě judikatury Soudního dvora EU (rozsudků ze dne 14. 12. 2000, C-110/99, Emsland-Stärke, a ze dne 21. 2. 2006, C-255/02, Halifax, ale nověji též rozsudku velkého senátu ze dne 26. 2. 2019 ve spojených věcech C-116/16 a C-117/16, T Danmark a Y Denmark Aps) je pro závěr o zneužití práva v daňových věcech nutné naplnit dvě podmínky. Objektivní podmínka je splněna, pokud i přes formální naplnění požadavků zákona nedošlo k naplnění jeho účelu a smyslu. Subjektivní podmínka je pak naplněna, pokud hlavním či převažujícím účelem jednání daňového subjektu bylo získání daňové výhody. Naplnění obou podmínek je potřeba zkoumat s ohledem na všechny skutkové okolnosti konkrétního případu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2022 č. j. 10 Afs 289/2021-42, č. 4358/2022 Sb. NSS, K-T-V Domeana, část III. A.). Od takto vymezeného pojetí aplikace zákazu zneužití práva se však v nynější věci nikdo z účastníků řízení neodchýlil a nepoužil jakýkoli jiný test (srov. např. body 55 a 56 rozsudku krajského soudu, který koneckonců vycházel z rozsudku K-T-V Domeana, nebo body 43 až 45 napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu).

8. Nikdo z účastníků řízení nezpochybnil v obecné rovině způsob podnikání stěžovatelky (tj. poskytování různých finančních produktů) ani samotnou možnost použít pro refinancování vydání korunových dluhopisů (bod 66 rozsudku krajského soudu, bod 49 rozsudku Nejvyššího správního soudu). V kontextu nynější věci účastníci řízení zcela konkrétně popsali okolnosti, které je vedly k závěru o zneužití práva. Daňové orgány velmi podrobně analyzovaly pohyby na účtu stěžovatelky a s ní spřízněných osob. Ukázaly, že na těchto účtech se v řádu několika málo dní a v rychlém sledu postupně uměle "protáčela" jedna a ta samá suma peněz (nadto z velké části peněz stěžovatelky, které krátce předtím vybrala z vlastních kontokorentních účtů), za které byly korunové dluhopisy na začátku prosince 2012 postupně upsány. Prostředky, které stěžovatelka zaslala jiným subjektům, byly využity k úpisu dluhopisů, a naopak, prostředky získané za úpis byly prakticky okamžitě znovu zaslány stejným subjektům. Tento postup se hned několikrát opakoval (srov. body 124 až 129 rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, bod 63 rozsudku krajského soudu). Současně stěžovatelka nevěrohodně popisovala, jak prostředky údajně získané emisí dluhopisů použila (bod 64 rozsudku krajského soudu). Pokud účastníci dospěli k závěru, že vydání dluhopisů bylo jen umělou transakcí k zajištění daňové výhody, nelze jim z ústavního hlediska nic vytknout. Stěžovatelka nadto měla možnost průběh emise dluhopisů vysvětlit, její argumentace nicméně zůstala často značně obecná.

9. Údajná ujištění emitentů korunových dluhopisů o legálnosti jejich vydání ze strany státu nyní stěžovatelka nedokládá (podrobně se s nimi vypořádal Nejvyšší správní soud, srov. bod 52 jeho rozsudku).

10. Pokud daňové orgány nevyslechly dva stěžovatelkou navržené svědky (externího účetního a vedoucího zaměstnance), učinily tak v souladu s judikaturou Ústavního soudu. Ta umožňuje neakceptovat důkazní návrh účastníka řízení mj. pro nadbytečnost důkazu [nález ze dne 21. 11. 2007 sp. zn. II. ÚS 623/05 (N 199/47 SbNU 585)]. A právě nadbytečností daňové orgány nevyhovění návrhům stěžovatelky odůvodnily. Svědci měli podle návrhu stěžovatelky vypovídat jen obecně k její ekonomické činnosti a potřebě refinancování, tedy skutečnostem, které samy o sobě nebyly sporné (srov. bod 172 a další rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství či body 76 násl. rozsudku krajského soudu).

11. Ústavní soud žádná porušení ústavně zaručených práv nezjistil, proto mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků ústavní stížnost odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 4. září 2024


Josef Fiala v. r.
předseda senátu