Přehled
Abstrakt
Právní věta
Nález
Nález
Ústavního soudu - IV. senátu složeného z předsedkyně senátu Vlasty Formánkové a soudců Miloslava Výborného a Michaely Židlické - ze dne 15. ledna 2009 sp. zn. IV. ÚS 1434/08 ve věci ústavní stížnosti, kterou podalo město Kopřivnice, se sídlem Kopřivnice, Záhumení 152, zastoupeno místostarostou V. K., směřující proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. března 2008 č. j. 7 Afs 5/2008-58 o zamítnutí kasační stížnosti, proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 29. října 2007 č. j. 22 Ca 277/2006-36 o zamítnutí správní žaloby, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 29. června 2006 č. j. 1457/120/2006 o zamítnuté odvolání a proti platebnímu výměru Finančního úřadu v Kopřivnici ze dne 26. září 2005 č. j. 40582/05/376922/1185, jímž bylo předepsáno penále pro opožděnou platbu daně z příjmů právnických osob.
Výrok
Ústavní stížnost se zamítá.
Odůvodnění
I.
1. Včas podanou ústavní stížností splňující i další náležitosti podání podle zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu") byl Ústavnímu soudu předložen požadavek na zrušení v záhlaví citovaných rozhodnutí, neboť jimi mělo být narušeno ústavně zaručené právo dané v čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), podle kterého mohou být povinnosti ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod, a dále právo podle čl. 11 odst. 5 Listiny, podle kterého lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona.
2. Uvedeným platebním výměrem Finančního úřadu v Kopřivnici bylo předepsáno penále pro opožděnou platbu daně z příjmů právnických osob ve výši 201 113 Kč. Odvolání citovaným rozhodnutím Finanční ředitelství v Ostravě zamítlo. Správní žalobu Krajský soud v Ostravě napadeným rozsudkem zamítl (výrok I) a žádnému z účastníků nepřiznal právo na náhradu nákladů (výrok II). Rozsudkem Nejvyššího správního soudu byla zamítnuta kasační stížnost (výrok I) a žádnému z účastníků nebylo přiznáno právo na náhradu nákladů (výrok II).
3. Ve své ústavní stížnosti město Kopřivnice uvedlo, že dne 7. března 2005 podalo dodatečné přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2003 na zvýšení daňové povinnosti ve výši 1 608 900 Kč a současně správci daně sdělilo, že tato daň bude proúčtována v účetnictví města v souladu se zákonem o daních z příjmů. Správce daň konkludentně vyměřil a dne 26. září 2005 sdělil městu rozpis penále za dobu od 30. června 2004 do 7. března 2005.
4. Ve všech užitých opravných prostředcích město Kopřivnice opíralo svá tvrzení o právní názor, že při podání dodatečného přiznání daně z příjmů, která je příjmem obce, nevzniká ani povinnost přesunout peníze ke správci daně, ale dochází pouze k účetní operaci, kdy obec zaúčtuje výdej prostředků jako daň z příjmů a současně příjem jako daňový výnos podle ustanovení § 4 odst. 1 písm. h) zákona č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení výnosů některých daní územním samosprávným celkům a některým státním fondům (zákon o rozpočtovém určení daní), ve znění pozdějších předpisů. Tato daň nemá tedy být fyzicky placena a v takovém případě není možno, aby došlo k prodlení v placení této fakticky nulové platební povinnosti, a není tedy ani prostor pro vyměření penále.
5. Další námitka se týkala dne zaplacení daně z příjmů, kdy správce daně nemá možnost určit si den podání jako den úhrady daně. Den platby je kogentně dán v ustanovení § 61 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. V případě obce tak podle ústavní stížnosti nemůže vzniknout ani jediný den prodlení, z něhož by bylo možno vypočítat penále. Není tak možné vypočítat penále tím spíše, že došlo k prodlení s plněním fakticky nulové daňové povinnosti.
6. S ohledem na uvedené okolnosti proto město Kopřivnice navrhlo, aby Ústavní soud napadená rozhodnutí zrušil.
7. K ústavní stížnosti se za účastníka řízení Nejvyšší správní soud vyjádřila předsedkyně senátu 7 Afs. Ta uvedla, že v napadeném rozhodnutí nejsou žádné závěry, které by byly v rozporu s provedenými skutkovými zjištěními. Dále uvedla, že Nejvyšší správní soud se v řízení vypořádal se všemi žalobními námitkami, přičemž ty byly v ústavní stížnosti zopakovány. Proto plně odkázala na odůvodnění napadeného rozhodnutí. Souhlasila rovněž, aby Ústavní soud rozhodl bez nařízení ústního jednání.
8. K ústavní stížnosti se za druhého účastníka Krajský soud v Ostravě vyjádřila předsedkyně senátu 22 Ca. Ta rovněž konstatovala, že argumentace stěžovatelky je shodná s její kasační stížností. Proto plně odkázala na odůvodnění napadeného rozhodnutí. Souhlasila rovněž, aby Ústavní soud rozhodl bez nařízení ústního jednání.
9. Ústavní soud zaslal vyjádření účastníků stěžovatelce k případné replice společně se žádostí o sdělní, zda stěžovatelka souhlasí, aby Ústavní soud rozhodl bez nařízení ústního jednání. Stěžovatelka prostřednictvím svého právního zástupce souhlas dala, aniž jakkoliv reagovala na přiložená vyjádření.
10. S ohledem na uvedená sdělení rozhodl Ústavní soud ve věci v souladu s ustanovením § 44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu bez nařízení ústního jednání.
II.
11. Ústavní soud předesílá, že jeho úkolem je ochrana ústavnosti (čl. 83 Ústavy České republiky). Není součástí soustavy obecných soudů, není jim soudem nadřízeným a nepřísluší mu do jejich pravomoci zasahovat, pokud postupují v souladu s principy hlavy páté Listiny. Úkolem Ústavního soudu není zabývat se porušením běžných práv fyzických nebo právnických osob, chráněných "běžnými" zákony, pokud takové porušení neznamená zároveň porušení ústavně zaručeného práva nebo svobody. Postup v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu a výklad jiných než ústavních předpisů a jejich aplikace při řešení konkrétních předpisů jsou záležitostí obecných soudů [srov. usnesení sp. zn. II. ÚS 81/95 ze dne 10. 9. 1996 (U 22/6 SbNU 575)].
12. Ústavní soud neposuzuje zákonnost vydaných rozhodnutí (pokud jimi není porušeno ústavně zaručené právo), neboť taková činnost přísluší právě obecným soudům, pod jejichž ochranou jsou podle čl. 4 Ústavy rovněž základní práva a svobody. Z ustálené a obecně dostupné judikatury Ústavního soudu je patrné, za jakých podmínek a okolností je Ústavní soud oprávněn zasáhnout do jurisdikční činnosti obecných soudů, případně jak se jeho pravomoc projevuje ve vztahu k řízení, které proběhlo před těmito soudy.
III.
13. Poté, co se Ústavní soud seznámil s obsahem ústavní stížnosti, napadených rozhodnutí i s obsahem spisu Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Ca 277/2006, dospěl k závěru, že ústavní stížnost není důvodná.
14. Jak je z předložené ústavní stížnosti, jakož i z napadených rozhodnutí a spisu správního soudu patrné, v opravných prostředcích byla předkládána shodná argumentace, přičemž jak odvolací orgán, tak i správní soudy dospěly ke shodnému a jednoznačnému závěru o správnosti postupu správce daně při vyměření penále. Čtvrtý senát Ústavního soudu sdílí názor kasačního soudu, vyjádřený v odůvodnění napadeného rozsudku, kde Nejvyšší správní soud uvedl, že : "... souhlasí s názorem stěžovatelky, že není možno, aby došlo k prodlení s plněním fakticky nulové platební povinnosti, když žádná daň ze strany stěžovatelky nemá být správci daně podle zákona fyzicky placena. Tato okolnost však není v dané věci rozhodná. V tomto případě nejde o platbu daně, ať již řádně či dodatečně přiznané, popř. řádně či dodatečně vyměřené, a ani o penále stanovené v důsledku prodlení daňového subjektu s platbou daně (§ 63 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků), nýbrž o stanovení, resp. vypočtení penále z daně dodatečně doměřené podle dodatečného daňového přiznání. Je tomu tak proto, že stěžovatelka podala dodatečné daňové přiznání na daň z příjmů právnických osob, na základě něhož zvýšila svoji poslední známou daňovou povinnost. Jak již bylo výše uvedeno (§ 63 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků), penále se vypočte i z daně, která byla doměřena podle dodatečného daňového přiznání. Jelikož stěžovatelka dodatečné daňové přiznání podala, bylo jí finančním úřadem zcela v souladu s právní úpravou penále vypočteno, a v zákonné lhůtě též sděleno. V tomto případě tedy není relevantní skutečnost, že daň, ať již řádně či dodatečně přiznaná, není fyzicky placena správci daně (státu). Relevantní je okolnost, že došlo k dodatečnému přiznání daně. Penále, resp. jeho vypočtení a placení totiž není odvislé od toho, zda je stěžovatelka povinna platit řádně či dodatečně vyměřenou daň ve prospěch státního rozpočtu. Penále podle ustanovení § 63 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků je ze zákona stanoveno na základě skutečnosti, že poplatník daně, v tomto případě stěžovatelka, dodatečně přiznala daň za zdaňovací období, za které již daň byla vyměřena. Penále stanovené z titulu dodatečně vyměřené daně nemá vliv na prodlení s placením řádně či dodatečně vyměřené daně. Nejvyšší správní soud proto neshledal důvodnou kasační námitku stěžovatelky, že v předcházejícím soudním řízení byla nesprávně posouzena právní otázka možnosti vzniku prodlení, v případě dodatečného přiznání daně obcí.".
15. Penále slouží jako sankce pro případ pozdního přiznání, resp. zaplacení daně stanovené ze zákona. Účelem tohoto nástroje je zajištění kázně všech subjektů pro dodržení zákonem stanovených termínů a lhůt k přiznání té které daně. Není přitom možno odlišovat plátce, příjemce či výši daně. Pro všechny subjekty platí stejné podmínky. Pokud tedy město Kopřivnice podalo přiznání daně s prodlením, bylo namístě rozhodnout o sankci za toto pozdní přiznání.
16. Obdobně by finanční úřad přistupoval ke každému jinému plátci daně, který by pro nepřehlednost ve svém účetnictví teprve po několika měsících zjistil, že jeho zdanitelný příjem byl o několik set tisíc korun vyšší.
17. Pokud se týká námitky, že není možné, aby správce daně určil den splacení daně na základě libovůle, ztotožňuje se Ústavní soud s interpretací správních soudů týkající se sdělení města Kopřivnice doručeného správci daně společně s dodatečným daňovým přiznáním, podle kterého bude doplatek daně zaúčtován. S tím souvisí i skutečnost, že v daném případě sice nedošlo k fyzickému placení daně převodem na účet správce daně, ale o zvláštní formu placení spočívající v přeúčtování částky daně v účetnictví stěžovatelky. Dle opatření Ministerstva financí o "Proúčtování daně z příjmů placené obcí" č. j. 124/28 997/94 byla povinna stěžovatelka provést toto přeúčtování v termínu splatnosti daně. Pokud sama uvedla, jak výše citováno, že operace bude provedena, dostala se tak do prodlení.
18. V předložené ústavní stížnosti neshledal Ústavní soud žádnou okolnost, která by svědčila o tom, že postupem správních orgánů či správních soudů došlo v projednávané věci k naříkaným zásahům do základních práv. Jak je z napadených rozhodnutí, jakož i ze spisu správního soudu patrné, orgány veřejné moci se věcí řádně a plně zabývaly a na základě provedených šetření dospěly k jednoznačnému závěru o oprávněnosti vyměření penále pro opožděné přiznání a uhrazení daně z příjmů. Správní orgány i správní soudy v řízení postupovaly v souladu s příslušnými právními předpisy a svá rozhodnutí řádně a úplně odůvodnily. Proto Ústavní soud neshledal tvrzený zásah.
19. V projednávané věci neshledal čtvrtý senát Ústavního soudu stěžovatelkou tvrzená pochybení správních orgánů ani správních soudů, a proto ústavní stížnost v souladu s ustanovením § 82 odst. 1 zákona o Ústavnímu soudu zamítl.
Odlišné stanovisko soudce Miloslava Výborného
1. Oproti většině senátu neúspěšně jsem zastával a zastávám názor, že stěžovaná rozhodnutí měla být zrušena. Podle mého pevného přesvědčení počínaly si totiž ve věci rozhodující finanční správní úřady i soudy chybně a co do důsledků jejich postupů a rozhodnutí i protiústavně, a to z důvodů dále vyložených.
2. Mnou tvrzená nesprávnost výkladu kogentních ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění rozhodném pro projednávanou věc, (dále též jen "daňový řád"), jak jej orgány veřejné moci provedly, neměla být Ústavním soudem ponechána bez kritiky a (naopak) aprobována jeho nálezem. Jsem toho mínění, že pro mě neakceptovatelným výkladem jednoduchého práva bylo zřetelně narušeno vlastnické právo stěžovatele.
3. Obec v této věci pozdě podala dodatečné daňové přiznání. Tato skutečnost se obvykle pojí i s povinností zaplatit správci přiznanou daň. Jelikož je v takovém případě i daň zaplacena pozdě, je daňovému subjektu uloženo penále podle § 63 daňového řádu: "(1) Daňový dlužník je v prodlení, nezaplatí-li splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti. (2) Penále se počítá za každý den prodlení počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, a to ode dne původního dne splatnosti.".
4. Penále za pozdní zaplacení daně lze vypočítat různými způsoby: "(2) ... Daňový dlužník je povinen zaplatit za každý den prodlení penále ve výši 0,1 % z nedoplatku daně. Nedoplatky na poplatcích a příslušenství daně se nepenalizují. Penále stanovené podle tohoto ustanovení se uplatní nejdéle za 500 dnů prodlení; za každý další den prodlení se uplatní penále ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v první den kalendářního čtvrtletí. (3) Z daně, doměřené podle dodatečného daňového přiznání nebo hlášení daňového dlužníka, se vypočte penále podle odstavce 2 poloviční sazbou. Tato sazba 0,05 % penále z rozdílu mezi daní dosud nepravomocně vyměřenou a vyšší daní vyměřenou v odvolacím řízení proti tomuto vyměření, se uplatní také v případech, kdy k tomuto rozdílu došlo v důsledku vyhovění návrhu daňového subjektu v odvolacím řízení (...)".
5. Ustanovení § 63 odst. 3 daňového řádu, jak je pro mne zřejmé, obsahuje pouze způsob výpočtu penále; aby však mohlo být uloženo, musí být splněna podmínka, uvedená v odstavci 1 téhož zákonného ustanovení (Daňový dlužník je v prodlení, nezaplatí-li splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti).
6. V projednávané věci ale došlo k situaci nikoliv zcela běžné; pozdní podání dodatečného daňového přiznání se nepojilo se vznikem platební povinnosti. Daňový subjekt žádnou daň platit neměl, jelikož byl zároveň jejím příjemcem a "platbu" provedl pouze účetní operací (mám si dáti - dal jsem si). Nebyla tedy naplněna podmínka § 63 odst. 1 daňového řádu, jelikož nedošlo k prodlení s platbou daně. To uznává i sám Nejvyšší správní soud: "Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem stěžovatele, že není možno, aby došlo k prodlení s plněním fakticky nulové platební povinnosti, když žádná daň ze strany stěžovatele nemá být správci daně podle zákona fyzicky placena.". Z toho však vyvozuje nepochopitelně: "Tato okolnost však není v dané věci rozhodná. V tomto případě nejde o platbu daně, ať již řádně či dodatečně přiznané, popř. řádně či dodatečně vyměřené, a ani o penále stanovené v důsledku prodlení daňového subjektu s platbou daně (§ 63 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků), nýbrž o stanovení, resp. vypočtení penále z daně dodatečně doměřené podle dodatečného daňového přiznání. Je tomu tak proto, že stěžovatel podal dodatečné daňové přiznání na daň z příjmů právnických osob, na základě něhož zvýšil svoji poslední známou daňovou povinnost. Jak již bylo výše uvedeno (§ 63 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků), penále se vypočte i z daně, která byla doměřena podle dodatečného daňového přiznání.". Takový výklad je dle mé interpretace rozhodných zákonných ustanovení zcela nesprávný. Normu obsaženou v (bývalém) § 63 odst. 3 daňového řádu není možné číst a vykládat izolovaně. K uložení penále nemůže dojít, není-li pro takto stanovený postup - jak již shora uvedeno - splněna základní podmínka (tj. existence prodlení), protože citované ustanovení obsahuje pouze způsob výpočtu jeho výše pro případy, kdy je daň doměřena podle dodatečného daňového přiznání. Zákonná úprava zde zvýhodňuje poloviční sazbou penále subjekty, které (byť pozdě) vznik daňové povinnosti samy přiznaly; rozhodně nemohu přijmout tezi, že by toto ustanovení zakládalo povinnost platit penále v případě, že subjekt nebyl v prodlení, neboť žádnou daň platit neměl.
7. Měl-li bych opačnou interpretaci z hledisek ústavněprávních považovat za plausibilní, považoval bych za nezbytné podložit ji - pro možnost reálného diskursu o ní - alespoň minimální argumentací. S politováním však vyjadřuji názor, že odůvodnění nálezu se do řešení merita problému vůbec nepouští. Proto jsou mnou uvedené argumenty polemikou s napadenými rozhodnutími (zejména s rozsudkem Nejvyššího správního soudu), a nikoliv polemikou s většinově přijatým nálezem, jenž právní názory, s nimiž by bylo možno polemizovat, neobsahuje, neboť zřetelně považuje za dostačující odkázat na odůvodnění napadených rozhodnutí.
8. Podle mého názoru tedy finanční správní úřady i soudy vyložily kogentní ustanovení daňového řádu zcela nesprávným způsobem, čímž porušily základní práva, jež jsou stěžovateli garantována v rovině procesní především ustanovením čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a ustanovením čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen "Úmluva"), což v rovině hmotněprávní vedlo k zásahu do stěžovatelova práva vlastnit majetek chráněného ustanoveními čl. 11 Listiny a čl. 1 Dodatkového protokolu č. 1 k Úmluvě. Většinový názor rozhodujícího senátu Ústavního soudu tento postup uvedených orgánů veřejné moci k mé lítosti bez relevantní argumentace (byť nálezem) akceptoval.
9. Nad rámec řečeného považuji z vhodné podotknout, že mnou navrhovaný výklad neznamená, že by daňový subjekt v obdobných případech musil nutně "vyváznout" bez sankce. Porušením právní povinnosti stěžovatele však bylo "pouze" pozdní podání daňového přiznání. To je však povinnost nepeněžitá, pro jejíž nerespektování bylo a je možno uložit pokutu, nikoliv však předepsat penále (dnes předepsat úrok z prodlení).